Н.В. Фадейкина - доктор экономических наук, профессор, ректор СИФБД
На заседании Правительства РФ 23 января 2003 г., посвященном переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), был одобрен план Минфина России, предусматривающий перевод на эти стандарты сводной отчетности.
Таким образом, несмотря на все громкие заявления о тотальном переходе российских организаций на МСФО уже с 2004 г., был принят более взвешенный подход, предложенный Минфином России: МСФО станут обязательными не для всех российских организаций, а только для тех из них, которые формируют и предоставляют сводную бухгалтерскую отчетность.
В связи с этим в течение первого полугодия 2003 г. будет подготовлен Федеральный закон «О сводной консолидированной бухгалтерской и финансовой отчетности».
Перевод сводной отчетности на МСФО будет поэтапным, и первыми на них перейдут открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынке ценных бумаг. Предприятия – участники крупных холдингов будут по-прежнему составлять собственную отчетность по российским стандартам и правилам, а материнские компании – по МСФО.
Большинство стран СНГ приняли решение о переходе на МСФО еще в конце 90 х гг. Причем, не все страны применяют МСФО в качестве национальных стандартов.
Если обобщить практику перехода на МСФО различных стран, то можно сделать вывод, что на современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности МСФО применяют:
– отдельные экономические субъекты – на добровольных началах (как это происходит в России);
– для допуска к рынкам капитала;
– наряду с национальными стандартами;
– в порядке адаптации национальных стандартов к МСФО;
– в качестве национальных стандартов.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО – их адаптация. Это означает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, в целях формирования финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Такой способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. Особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.
Среди российских экономических субъектов, использующих МСФО – РАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», некоторые крупные банки. Применение МСФО будет широко вводиться в российскую практику по мере осознания российскими крупными акционерными компаниями экономических и всех прочих выгод от международных стандартов.
Но осознание приходит, когда есть знания и навыки. Рассмотрим пример одного из разделов финансовой отчетности акционерной компании «x».
Акционерная компания «x» является производственной организацией.
Ниже следует Обзор доходов и расходов компании за год.
Показатели | Сумма, $ |
Валовой оборот | 6 375 000 |
Себестоимость проданной продукции | 3 395 835 |
Использованные материалы | 773 585 |
Заработная плата | 1 020 000 |
Переменные производственные накладные расходы | 680 000 |
Постоянные производственные накладные расходы | 718 250 |
Упаковочный материал | 263 500 |
Себестоимость произведенной готовой продукции | 3 455 335 |
Запасы готовой продукции на начало периода | 59 500 |
Запасы готовой продукции на конец периода | 119 000 |
Затраты на сбыт продукции | 610 980 |
Административные расходы | 789 735 |
Другие операционные расходы | 499 035 |
Доход от инвестиций | 106 080 |
Доход от аренды | 14 450 |
Затраты на финансирование | 198 900 |
Списание стоимости материалов до возможной чистой цены продаж | 21 250 |
Превышение возмещения постоянных производственных накладных расходов | 3450 |
Сверхнормативные расходы материалов | 12 750 |
Расходы по налогу на прибыль | 271 745 |
Прибыль от чрезвычайных обстоятельств | 36 635 |
Амортизационные отчисления, включенные в постоянные производственные накладные расходы, составили 355 300 дол., а включенные в административные расходы – 118 900 дол. Всего расходы по заработной плате и другой оплате персонала, включенные в административные расходы, составили 585 905 дол.
На основе двух альтернативных классификаций доходов и расходов, разрешенных в рамках МСФО 1, можно составить следующие отчеты о прибылях и убытках:
Компания «x»
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся (дата).
Классификация расходов по функциям
Показатели | Сумма, $ |
Выручка | 6 375 000 |
Себестоимость продаж (расчет а) | 3 395 835 |
Валовая прибыль | 2 980 015 |
Другие операционные расходы (расчет b) | 120 530 |
Затраты на сбыт продукции | 610 980 |
Административные расходы | 789 735 |
Другие операционные расходы | 499 035 |
Прибыль от операционной деятельности | 1 200 795 |
Затраты на финансирование | 198 900 |
Прибыль до налогообложения | 1 001 895 |
Расходы по налогу на прибыль | 271 745 |
Прибыль от обычной деятельности после налогообложения | 730 150 |
Результаты чрезвычайных обстоятельств | 36 635 |
Чистая прибыль за период | 766 785 |
Компания «x»
Отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся (дата).
Классификация расходов по характеру
Расчеты
В тексте примера есть ссылка на один из основных международных стандартов – МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности».
Сразу хочу подчеркнуть, что МСФО не устанавливают никакой обязательной формы (баланса, отчета о прибылях и убытках и др.) финансовой отчетности. МСФО 1 лишь определяет минимум информации, которая должна быть включена в отчет.
В финансовую отчетность включаются:
• Отчет о финансовом положении (Бухгалтерский баланс);
• Отчет о результатах финансовой деятельности (Отчет о прибылях и убытках);
• Отчет об изменениях чистых активов/капитала (Отчет об изменениях в капитале);
• Отчет о потоках денежных средств (Отчет о движении денежных средств);
• Учетная политика и примечания (или Пояснительная записка к финансовому отчету).
В финансовую отчетность (ФО) может входить и другая (финансовая и нефинансовая) информация (и это поощряется).
При формировании и представлении ФО руководство организации должно соблюдать следующие общие правила, сформулированные в МСФО 1:
– достоверное предоставление (дабы не ввести в заблуждение пользователей ФО);
– соответствие МСФО. Это правило обязывает выполнять все требования каждого применимого стандарта, раскрывать в ФО факт соответствия МСФО, причем, раскрытие не является оправданием ненадлежащего порядка учета (факт досрочного применения МСФО в случаях, когда МСФО не вступил в силу, должен быть раскрыт), для достоверного и правдивого раскрытия информации требуется детальное указание любого отклонения от МСФО;
– учетная политика должна соответствовать требованиям МСФО. При отсутствии в МСФО конкретного требования организации следует самой разрабатывать соответствующую политику (способы ведения бухгалтерского учета и проч.), обеспечивающую представление уместной и надежной информации.
В МСФО учетная политика (accounting policies) определяется как совокупность принципов, допущений, правил и подходов, принятых организацией для подготовки и представления ФО. В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно только по отношению к финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету в целом;
– непрерывность деятельности организации. ФО должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если нет вероятности того, что организация будет ликвидирована или прекратит свою деятельность; если ФО составляется не на основе данного допущения, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин;
– метод начисления, который используется при подготовке всех видов ФО за исключением отчета о движении денежных средств;
– последовательность представления, заключающаяся в том, что предоставление и классификация статей в ФО должны сохраняться от одного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более качественному представлению операций организации либо данное изменение необходимо в соответствии с МСФО;
– существенность и агрегирование (несущественные статьи аналогичного характера и назначения допускается представлять агрегировано, существенные статьи агрегировано представлять нельзя);
– взаимозачет (активы и пассивы взаимозачитываются только в том случае, когда это допускает МСФО. Взаимозачтены могут быть несущественные прибыли, убытки и соответствующие расходы, возникающие в результате схожих операций и событий);
– сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего периода для всей числовой информации финансовой отчетности, она должна включаться в обзорную и описательную информацию, когда это уместно для понимания ФО за текущий период. Обращаю внимание на то, что при изменении классификации статей сравнительные показатели следует реклассифицировать с указанием характера, суммы и причин переклассификации.
В ФО акционерной компании «x» (см. выше) предоставлены Обзор доходов и расходов и Отчет о прибылях и убытках.
Что касается Отчета об изменении в капитале, то он отражает информацию об увеличении/уменьшении чистых активов или состояния организации за период.
В МСФО 1 в части формирования отчета об изменениях в капитале указан объем минимальной информации, включающий:
– чистую прибыль;
– доходы, расходы, прибыли или убытки, которые признаются непосредственно на счете капитала;
– результаты изменений в учетной политике;
– результаты исправления фундаментальных ошибок.
Кроме того, в указанный Отчет должны входить дополнительные сведения или примечания к Отчету об изменениях в капитале, состав которых сводится к информации:
– об операциях с собственниками в отношении капитала и операциях по распределению капитала между собственниками;
– о сверке сальдо нераспределенной прибыли на начало или конец периода;
– о сверке балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.
В МСФО 1 установлен объем информации о капитале организации, которая подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерском балансе или в пояснениях (примечаниях) к нему. В соответствии с параграфом 74 данного стандарта организация с акционерным капиталом должна раскрыть:
а) для каждого класса акционерного капитала:
– количество акций, разрешенных к выпуску;
– количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а также выпущенных, но не оплаченных полностью;
– номинальную стоимость одной акции либо отметить, что акции не имеют номинальной стоимости;
– выверку количества акций по состоянию на начало и конец отчетного года;
– права, привилегии и ограничения, присущие классу, включая ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;
– акции организации, находящиеся у самой организации или ее дочерних либо ассоциированных компаний. Разъяснение SIC-16 «Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции)» предусматривает отражение этих акций в качестве вычета из капитала;
– акции, зарезервированные для выпуска по опционам и контрактам на продажу, включая условия и суммы;б) описание вида и назначения каждого фонда (в том числе добавочного капитала) в составе капитала компании. При этом имеются в виду фонды (reserves), создаваемые в соответствии с уставом организации или требованиями законодательства, в частности, налогового. Хотя сам термин «фонд» не определен в стандартах, очевидно, что в данном случае речь не идет о резервах, покрываемых понятием «обязательства» (гарантийные или пенсионные) и признаваемых расходами организации. Раскрытие назначения фонда предполагает указание на любые ограничения в отношении его использования или распределения. Когда законодательством, уставом компании или решением ее акционеров установлены какие-то ограничения на использование нераспределенной прибыли или фондов, организация должна раскрыть конкретные условия таких ограничений для каждой составляющей капитала;
в) сумму дивидендов, предложенных или объявленных к выплате после отчетной даты, но до того, как финансовая отчетность была представлена заинтересованным лицам;
г) сумму дивидендов по любым кумулятивным привилегированным акциям, не признанную в отчетности. Резко поменявшая почти все свои взгляды на жизнь и на секс русская лесби мама берется отлизывать дочери вагину,дабы показать ей на что способен женский язычок,если им управляет любящая и готовая ублажать и делать приятное хозяйка
Согласно параграфу 86 того же стандарта организация должна раскрыть движение каждой составляющей капитала в отчетном периоде (остаток на начало периода, отдельные статьи увеличения и уменьшения, остаток на конец отчетного периода). Данная информация приводится в Отчете о движении капитала или в пояснениях.
Организации, не имеющие акционерного капитала (например, партнерства, товарищества), должны раскрывать информацию о своем капитале в объеме, аналогичном указанному выше. Такие организации обязательно должны показать движение в отчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а также права, привилегии и ограничения, присущие каждой категории.
Отмечу, что в системе МСФО нет специального стандарта, в котором рассматриваются все вопросы формирования и представления информации о капитале организации. Это связано прежде всего с тем, что решение данных вопросов в большой степени основывается на законодательстве. Другая причина, видимо, состоит в том, что капитал определяется как величина, производная от активов и обязательств организации. Тем не менее, вопросам отражения капитала в ФО посвящены многие положения системы стандартов, поскольку наряду с активами и обязательствами он рассматривается в качестве элемента, непосредственно связанного с оценкой финансового положения организации.
В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности даны определение капитала (параграф 49), общий подход к раскрытию информации о нем в бухгалтерском балансе (параграфы 65 – 68), а также представлены концепции капитала (параграфы 102 – 103) и его поддержания (параграфы 104 – 110). В МСФО капитал (equity) определен как часть активов, остающаяся после вычитания из них всех обязательств организации. При всем том, в бухгалтерском балансе капитал может быть отражен в ряде статей (фонды, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; фонды, сформированные путем отчислений из нераспределенной прибыли; фонды переоценок). Подобная информация может оказаться необходимой пользователям ФО для понимания юридических и иных ограничений распределения или какого-либо использования составляющих капитала, при наличии у различных групп собственников разных прав в отношении получения доходов или возврата капитала.
Величина капитала в бухгалтерском балансе зависит от оценки активов и обязательств. Поэтому она обычно не соответствует суммарной рыночной стоимости акций организации или сумме, которая может быть получена при распродаже чистых активов по частям либо организации в целом.
Отчет об изменениях в капитале (параграфы 86 – 89 МСФО 1) введен в ФО в качестве обязательного сравнительно недавно. Он позволяет оценить источники увеличения или уменьшения величины чистых активов организации за отчетный период.
Помимо этого другие МСФО содержат отдельные требования относительно формирования и раскрытия информации о капитале организации, связанные с предметом этих стандартов. В частности, в МСФО 16 «Основные средства» установлен порядок включения результатов переоценки основных средств в капитал организации. В МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» рассмотрена процедура отнесения на капитал компании и раскрытия в отчетности курсовых разниц, связанных с пересчетом в отчетную валюту инвестиций в зарубежные компании. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» предписывает раскрывать информацию в случаях выкупа организацией или ее дочерними образованиями собственных акций организации у сторон, способных контролировать ее или оказывать на нее существенное влияние. В МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» подробно рассмотрен порядок распределения эмитированных компанией финансовых инструментов между капиталом и обязательствами. МСФО 33 «Прибыль на акцию» определяет порядок раскрытия средневзвешенного количества обыкновенных акций, используемого для расчета базового и разводненного показателя прибыли на акцию. В МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» предусмотрена процедура включения в капитал результатов переоценки по справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (available-for-sale), но отличных от связанных с хеджированием.
Следующий раздел ФО – Отчет о движении денежных средств – отражает источники поступления денежных средств, статьи, по которым они были израсходованы в течение отчетного периода, и баланс денежных средств на отчетную дату.
Информация о денежных потоках позволяет пользователям ФО определить, каким образом организация изыскивает денежные средства, необходимые для финансирования своей деятельности, и как она эти средства использует.
В МСФО 1 нет информации о целях подготовки и представления данного отчета, так как этому посвящен специальный стандарт МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».
Последним разделом ФО является «Учетная политика и примечания». В нем освещаются:
– основополагающие принципы оценки, использованные при подготовке ФО;
– масштабы, в которых организация применяла любые переходные (временные) положения МСФО;
– все конкретные вопросы учетной политики, имеющие существенное значение для правильного понимания ФО.
Информация в примечаниях и ФО должна быть представлена в систематизированном виде. Необходимо делать перекрестные ссылки между статьями ФО и соответствующей информацией в примечаниях.
Бухгалтеру при подготовке ФО иногда приходится принимать решения в условиях неопределенности.
Применительно к ФО неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, с несоответствием правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию и т.п. В этой ситуации бухгалтер должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. При выработке профессионального суждения в отношении применения стандартов и разъяснений к ним необходимо руководствоваться аргументацией Принципов подготовки и представления ФО (в частности, требованием осмотрительности), стандартов и разъяснений. Профессиональное суждение базируется на знаниях, опыте и квалификации бухгалтера, доступной ему в данной момент информации, а иногда и на заключении независимого эксперта.
В процессе составления финансовой отчетности по МСФО профессиональное суждение требуется, прежде всего, в связи с решением вопроса о признании объекта, то есть включением его в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. При этом определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды; сколь вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта. Профессиональное суждение также необходимо при оценке конкретных фактов и событий: соотношения экономического содержания и правовой формы, возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или процесса потребления заключенных в них экономических выгод, возможности устаревания материальных запасов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности, вероятного исхода судебного разбирательства, в которое вовлечена организация, и во многих других случаях.
Использование профессионального суждения при подготовке ФО само по себе не отражается на надежности информации, содержащейся в ней. Важная роль в подтверждении обоснованности профессионального суждения бухгалтера принадлежит независимому аудитору. В процессе аудита ФО организации он обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, используемых бухгалтером, корректность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о ФО организации, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке ФО. Иными словами, в ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего ФО организации, поверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной ФО получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.
В заключение остановимся на вопросе ответственности органов управления организацией за достоверность и надежность ФО, подготовленной в соответствии с МСФО.
Финансовая отчетность по МСФО подготавливается исполнительным органом организации. Однако МСФО 1 возлагает ответственность за подготовку и представление ФО на Совет директоров и/или иной руководящий орган (governing body) организации. В связи с этим ФО, подготовленная в соответствии с МСФО, подписывается обычно председателем Совета директоров или председателем Наблюдательного совета. Ответственность Совета директоров в отношении ФО организации распространяется на всю совокупность вопросов ее подготовки и представления. В том числе, Совет ответственен за адекватность избранной учетной политики, за обоснованность принятых на основе профессиональных суждений оценок, за своевременность отчетности. В соответствии с Принципами корпоративного управления, принятыми Организацией экономического сотрудничества и развития, ответственность Совета директоров за ФО организации означает, что среди прочего данный орган управления обеспечивает надежность систем бухгалтерского учета и финансовой отчетности, включая проведение независимого аудита, наличие необходимых систем контроля, в частности, системы мониторинга рисков, финансового контроля и контроля соответствия законодательству. Кроме того, Совет директоров должен контролировать процесс раскрытия и распространения информации об организации.
Литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое пособие. Изд. 2-ое, перераб. и доп. М.: НЦРСБУ, 2000. 179 с.
2. Радуцкий А.Г. Применение международных стандартов финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. № 15,
3. Шнейдман Л.З. Соответствие отчетности международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.
