Ориентация на рыночные методы хозяйствования коренным образом меняет подходы к решению многих экономических проблем, в том числе тех, которые связаны с человеческими ресурсами. Последние наряду с финансовыми и материальными ресурсами являются важным фактором производства.

Во всем мире инвестиции в формирование и использование человеческих ресурсов рассматриваются как выгодная форма вложения капитала, приносящая наибольший доход и способствующая росту национальной экономики. Например, в США из каждого доллара, вложенного в развитие средней по размеру компании, 85 центов инвестируется в рабочую силу. Для России этот показатель в 5 раз меньше [1, с. 17].

В процессе управления человеческими ресурсами возникает необходимость принимать решения о размере вложений в формирование, использование и развитие человеческих ресурсов исходя из экономической целесообразности таких инвестиций.

Поскольку человеческие ресурсы – один из основных активов компаний, интересно исследовать этот актив как учетную категорию. В современной практике учета инвестиции в человеческие ресурсы рассматриваются скорее как расходы, а не активы, что искажает показатель отдачи на вложенные ресурсы.

Американские экономисты Л. Эдвинссон и М. Мэлоун отмечали, что «основой так называемой экономики знаний являются громадные инвестиции в человеческий капитал и информационные технологии, но, как на странно, ни то ни другое не находит позитивного отражения в рамках традиционного бухгалтерского учета» [2, p. 34].

Международные стандарты финансовой отчетности трактуют активы как контролируемые организацией ресурсы, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем. Международными стандартами выделяются три существенных признака признания активов организации:

– вероятность получения экономических выгод;
– подконтрольность со стороны компании;
– происхождение из операций и других событий прошедших периодов.

Восприятие активов как источника потенциальных экономических выгод характерно для многих зарубежных авторов. Одним из первых определение активов с точки зрения получения будущих экономических выгод дал в 1929 г. профессор Стэнфордского университета Дж. Каннинг. По его мнению, активы – это «любая будущая услуга, выраженная в деньгах или конвертируемая в деньги… право, которое законно и справедливо гарантирует доход некоему лицу или группе лиц» [3, p. 22].

Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Кондуэлл используют следующее определение активов: «Активы – потенциальные доходы, возможные вследствие использования данным юридическим лицом приобретенных или контролируемых ценностей, поступивших на предприятие в результате ранее проведенных операций или происшедших в прошлом событий» [4, с. 24].

Э. Фламхольц, основоположник концепции учета человеческих ресурсов (human resourсes accounting – HRA), считал, что человеческие ресурсы необходимо учитывать как актив компании. Он выделил три основных критерия признания человеческих ресурсов как актива: потенциальная выгода, наличие прав владения или контроля со стороны хозяйствующего субъекта, измеримость в денежном выражении.

Однако такой подход к признанию человеческих ресурсов как актива компании вызывает споры среди экономистов. Одним из камней преткновения является проблема доказательности и объективного подтверждения ожидаемых экономических выгод от человеческих ресурсов как актива.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности будущая экономическая выгода, заключенная в активе, – это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств компании. Компания получит экономические выгоды от активов, если активы можно:

– использовать отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, реализуемых компанией;
– обменять на другие активы;
– использовать для погашения обязательств;
– распределить среди собственников компании.

Вряд ли компания сможет получить экономические выгоды в результате обмена человеческих ресурсов на другой актив или их использования для погашения обязательств. Тем более человеческие ресурсы не могут быть распределены среди собственников компании. Вместе с тем, компания может получать экономические выгоды от использования человеческих ресурсов в процессе производства товаров (работ, услуг).

С такой позицией можно согласиться, поскольку компания, вкладывая средства в человеческие ресурсы, ожидает получить от них отдачу. Особенно это касается таких областей деятельности как аудит и консалтинг, модельный бизнес, адвокатура, профессиональный спорт, где человек играет значительную роль в хозяйственной деятельности субъектов. Спортивные клубы покупают и продают права на определенных спортсменов, и суммы затрат на приобретение только одного игрока исчисляются в миллионах долларов.

Противники концепции HRA считают, что получение будущих экономических выгод от вложений в человеческие ресурсы не гарантировано. Исследовательским Центром CFO компании Mercer Human Resource Consulting проведен опрос, в ходе которого 39 % респондентов отметили, что человеческий капитал является ключевым показателем стоимости акций компании (средняя компания вкладывает до 36 % доходов в человеческий капитал), но только 16 % отмечают наличие у них четкой картины отдачи от вложений.

Для признания активов, как считают Э.Х. Хендриксен и М.Ф. Ван Бред, компании должны иметь права на будущую выгоду или потенциальные услуги. Вместе с тем, по их мнению, «если оценка права на выгоду и потенциальные услуги может быть определена только ориентировочно, это не означает, что объект не следует считать активом» [5, с. 287].

По-нашему мнению, с позиций вероятного получения будущих экономических выгод человеческие ресурсы можно считать активом компании, поскольку они являются основным фактором ее успеха и источником прибыли. В процессе набора, подготовки и переподготовки работников компании необходимо ставить целью исследование и объективное измерение потенциальных экономических выгод от использования человеческих ресурсов.

Одна из существенных характеристик любых активов – контроль над ними со стороны компании. Под контролем понимается способность компании получать выгоды от использования контролируемых активов или ограничивать права других лиц на использование этих выгод. Отметим, что проблема контроля тесным образом связана с юридическим правом собственности.

Противники концепции HRA считают, что поскольку компания не имеет права собственности на человека, то человеческие ресурсы не должны отражаться в учете и балансе в качестве актива. Такой же позиции придерживаются и российские экономисты. Например, О.А. Агеева отмечает, что человеческие ресурсы, оцениваемые по затратам на обучение или путем измерения приносимой ими добавочной стоимости, не могут включаться в активы организаций, поскольку «люди свободны, нет контроля над этими ресурсами» [6, с. 53].

Однако в международной учетной практике при определении существования актива право собственности не является первостепенным. Большинство активов находится под экономическим контролем хозяйствующего субъекта, когда управление активами осуществляется не на основе юридического права собственности, а с позиций владения извлекаемыми экономическими выгодами. По мнению Дж. Каннинга, «основной критерий при определении, является данный объект активом или нет, носит скорее экономический характер, чем юридический» [3, p. 19].

Экономическое понятие контролируемого ресурса шире понятия юридического контроля. Экономически можно контролировать как принадлежащий, так и не принадлежащий компании на праве собственности ресурс. В связи с этим некоторые экономисты предлагают понятие субстанциональной собственности, то есть той собственности, которой администрация реально владеет, пользуется и распоряжается. Речь здесь может идти, например, об имуществе, полученном компанией в финансовую аренду на праве владения и пользования. Это имущество отражается в учете как актив арендатора, хотя арендатор не имеет на него права собственности.

Именно такой подход получил отражение в международных стандартах финансовой отчетности. В частности, МСФО 17 «Аренда» предусматривает отражение арендуемого объекта, полученного на условиях финансового лизинга, на балансе арендатора. Основанием для этого служит то обстоятельство, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы. Кроме того, финансовый лизинг в бухгалтерском балансе арендатора должен быть отражен и в качестве обязательства по выплате будущих арендных платежей. Если финансовый лизинг не отражен в балансовом отчете арендатора, то экономические ресурсы и уровень обязательств организации-арендатора оказываются заниженными.

Э. Фламхольц считает, что контроль над человеческими ресурсами аналогичен контролю над активами, которыми располагает лизингополучатель по операциям финансовой аренды. Хотя, по нашему мнению, полного соответствия между этими активами нет, поскольку права владения человеческими ресурсами никогда компании не передаются.

В этой связи представляется уместным замечание Юджи Идзири о многогранности контроля над ресурсами. Он утверждает, что контроль подразумевает не только юридическое право собственности или экономический контроль, но и административную ответственность [7, с. 267]. Действительно, работник организации ответствен перед администрацией, и на этом основании можно говорить о контроле над использованием человеческих ресурсов.

Особенно это относится к лицам, профессионально занимающимся спортом. В спортивных клубах с игроками заключаются трудовые контракты специфического характера, по условиям которых, например, игрок не может покинуть спортивный клуб или играть за иную команду без разрешения клуба. То есть человек находится под контролем хозяйствующего субъекта.

Робинсон, сторонник концепции HRA, полагает, что хотя человек не может быть объектом собственности, отношения фирмы с сотрудниками обычно носят стабильный характер. И c этим можно согласиться.

Третьим и, пожалуй, основным критерием признания активов компании является их объективная оценка. Активами считаются только те экономические ресурсы, которые можно оценить в денежном выражении.

Ф. Крендалл, автор книги «Как сохранить компенсационные издержки и сохранить лучших работников», соавтор компьютерной программы «Анализ человеческого капитала» и управляющий директор Центра эффективности рабочей силы в Норфбруке (штат Иллинойс), называет одной из главных причин непризнания концепции человеческого капитала, известной уже более 30 лет, невозможность реально определить стоимость человеческих ресурсов и отразить ее в финансовой отчетности, поскольку все виды бухгалтерской отчетности должны строго соответствовать регламенту (иметь стоимостное выражение).

Джош и Скайген  считают, что бухгалтеры не способны разработать систему оценки человеческих ресурсов. Если отражать эти ресурсы как актив компании, необходимо капитализировать связанные с ними затраты и впоследствии их амортизировать, что совсем не просто [8, p. 41]...

Российские ученые придерживаются аналогичной позиции. Так, М.И. Кутер при определении экономических ресурсов обращает внимание на необходимость их объективной оценки в денежном выражении и принадлежности организации. «Хотя работники предприятия, – считает М.И. Кутер, – вероятно, его наиболее ценный ресурс, тем не менее, они не относятся к ресурсам, подлежащим бухгалтерскому учету (не имеют стоимости и не считаются собственностью предприятия)» [9, с. 150].

Исследованием вопросов, связанных с оценкой человеческих ресурсов, занимаются сейчас многие экономисты. При оценке человеческих ресурсов возникает целый ряд проблем, связанных с определением состава затрат, отражаемых по данной статье, и порядком их списания. В свое время Э. Фламхольц предложил две концепции оценки человеческих ресурсов: по себестоимости и по ценности. При оценке себестоимости человеческих ресурсов следует выделить первоначальные затраты на подготовку кадров для организации, расходы на замещение работников, альтернативные расходы.

Произошедшие в последнее время в мировой экономике изменения потребовали критического переосмысления сущности человеческих ресурсов как учетной категории. Выступая в 2002 г. в Гонконге на XVI Всемирном конгрессе бухгалтеров, Губерт Сэн-онге, генеральный директор Converge Digital Solutions Corporation (Канада), предложил человеческие ресурсы учитывать как новый, особый вид нематериальных активов. По его мнению, в недалеком будущем «доля нематериальных активов в компании будет составлять не менее 70 %, в то время как осязаемых активов – лишь до 30 %» [10].

В МСФО 38 «Нематериальные активы» отмечается, что организация может располагать квалифицированной командой и быть способной идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам. Вместе с тем, персонал организации не может быть определен как нематериальный актив, поскольку он не удовлетворяет соответствующим критериям признания. В частности, как определить экономические выгоды, полученные за счет квалификации персонала?

Мало того – при отражении в учете человеческих ресурсов в качестве нематериального актива возникает проблема амортизации, то есть систематического распределения стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. Как же определить срок полезного использования человеческих ресурсов?

Отечественные экономисты А.И. Добрынин, С.А. Дятлов, Е.Д. Цыренова предложили отражать в бухгалтерском учете человеческие ресурсы в составе нематериальных активов в размере полной стоимости за весь период использования, а годовую сумму амортизации определять исходя из годовой величины заработной платы работников, включая выплаты на социальное страхование [11, с. 284].

Учитывать человеческие ресурсы они предлагают в учредительных договорах новых организаций, а условия и сроки инвестирования в человеческие ресурсы, величину заработной платы (которая может рассматриваться как норматив амортизации человеческого капитала) согласовывать при заключении коллективных договоров и индивидуальных контрактов.

Они также предложили производить не только оценку, но и переоценку человеческого капитала организаций, поскольку в результате приватизации и образования акционерных обществ стоимость компаний не была реально определена. Они полагают, что дооценка человеческого капитала предприятия и его учет в составе нематериальных активов позволят провести дополнительную эмиссию ценных бумаг и более адекватно учесть и отразить в акционерном капитале долю, приходящуюся на человеческий капитал.

Но тогда, во-первых, возникает трудноразрешимая проблема определения реальной стоимости человеческих ресурсов и отражения их в учете. Во-вторых, действующими нормативными документами, регулирующими правила бухгалтерского учета, из состава активов организации предусматривается проводить переоценку только объектов основных средств. Переоценка нематериальных активов, материально-производственных запасов и других активов компании не допускается.

В-третьих, переоценка человеческих ресурсов приведет к образованию в пассиве баланса статьи «Добавочный капитал», появление которой будет означать увеличение чистых активов организации. Можно предположить, что в акционерных обществах переоценка человеческих ресурсов повлечет необходимость дополнительной эмиссии акций и перераспределения результатов переоценки между акционерами пропорционально их доле в уставном капитале. В этом случае добавочный капитал акционерного общества должен быть направлен на увеличение его уставного капитала. Но человеческие ресурсы могут «изнашиваться», а то и вовсе выбывать из организации в связи с увольнением, переходом на другую работу и т.д. Это будет означать уменьшение активов организации и потребует перманентной переоценки человеческих ресурсов.

В связи с этим следует вспомнить, что по действующим правилам учета основных средств коммерческая организация должна проводить такую переоценку регулярно, чтобы стоимость объектов основных средств, по которой они отражаются в учете, существенно не отличалась от текущей восстановительной стоимости.

Эти правила должны распространяться и на человеческие ресурсы, хотя их переоценка – очень непростое дело. Поэтому считаем, что человеческие ресурсы следует отражать в учете и отчетности не как нематериальный актив (поскольку они не идентифицируются как актив), а как составную часть деловой репутации организации.

Деловая репутация как учетная категория образуется при объединении предприятий и представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Приобретая бизнес, организация-покупатель платит не только за активы, отраженные в учете организации, но и за специально обученных людей, способных эффективно работать и увеличивать прибыль приобретенной организации. Будущие экономические выгоды могут быть получены из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами и человеческими ресурсами, за которые покупатель готов заплатить при приобретении организации.

Литература
1. Курицкий А. Общие тенденции развития занятости и изменения характера труда в условиях перехода к информационному обществу // Персонал МИКС. СПб., 2001. № 4., с. 16-18.
2. Edvinsson L., Malone M.S. Intellectual Capital: Realizing Your Company?s True Value by Finding Its Hidden Brainpower. N.Y., 1997.
3. Canning J.B. The Economics of Accountancy. N.Y.: Ronald Press, 1929.
4. Нидлз Б., Андерсон Х., Кондуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. – 496 с.
5. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. – 576 с.
6. Агеева О.А. Требования к формированию отчетности по МСФО // Бухгалтерский учет. 2006. № 14, с. 51-57.
7. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник: Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. – 663 с.
8. Куттер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие. М.: Экспертное бюро-М, 1997. – 496 с.
9. Гетьман В.Г. Всемирный форум бухгалтеров // Бухгалтерский учет. 2003. Март, № 5, СПС «Гарант».
10. Добрынин А.И., Дятлов С.А., Цыренова Е.Д. Человеческий капитал в транзитивной экономике. М.: Наука, 2002. – 309 с.