Технология контроля за ценами описана в российском законодательстве достаточно подробно, но отсутствие сколько-нибудь полной информации о ценах на аналогичные товары (работы, услуги) и сложность процедуры доказательства их соответствия уровню рыночных цен затрудняют работу налоговых органов. При этом масштабы уклонения от уплаты налогов на основе занижения или завышения уровня цен обуславливают необходимость совершенствования методологии и методики налогового контроля за уровнем применяемых налогоплательщиками цен на товары (работы, услуги).

Кроме того, судебная практика, складывающаяся по вопросам доначисления налогов в результате контроля за ценами на товары (работы, услуги), свидетельствует о том, что большая часть решений складывается не в пользу налоговых органов.

Для конкретизации результатов судебной практики федеральных арбитражных судов по налоговым спорам, касающимся налогового контроля за ценами на товары (работы, услуги), был проведен контент-анализ 127 решений Федеральных арбитражных судов (ФАС) по 10 судебным округам за 2001 – 2004 гг. (табл. 1).

Таблица 1
Динамика количества судебных дел по контролю за ценами, ед.

Наименование судебного органа	2001 г.	2002 г.	2003 г.	2004 г.	Всего
Федеральный арбитражный суд
Западно-Сибирского округа (ЗСО)	4	5	8	2	19
Восточно-Сибирского округа (ВСО)	1	2	3	3	9
Волго-Вятского округа (ВВО)	5	6	6	4	21
Дальневосточного округа (ДВО)	0	1	2	3	6
Поволжского округа (ПО)	2	0	4	1	7
Московского округа (МО)	1	2	4	0	7
Центрального округа (ЦО)	0	0	0	1	1
Уральского округа (УО)	0	1	2	2	5
Северо-Кавказского округа (СКО)	2	2	2	1	7
Северо-Западного округа (СЗО)	8	15	13	9	45
Итого	23	34	44	26	127

Целью анализа являлось определение количественного и качественного состава судебной практики по налоговым спорам, связанным с изменением цены договора в соответствии со ст. 40 НК РФ.

Объектом анализа послужили судебные решения кассационной инстанции федеральных арбитражных судов всех 10 судебных округов России за период с 01.01.01 г. по 31.12.04 г. Для этого использовались размещенные в информационно-справочной системе «Консультант Плюс» определения ФАС округов по делам, рассматриваемым в кассационном порядке.

Контент-анализ проводился на основе формализованного бланка, включающего закрытые вопросы. При обработке результатов использованы программные продукты Microsoft Exсel и Determine analysis 4.0.

Установлено, что 84 % дел имели основанием оспаривание решения налогового органа о доначислении сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет, а также пени и штрафов, а 16 % дел касались оспаривания отказа в предоставлении налоговых вычетов из-за занижения налоговыми органами покупной цены (табл. 2).

Таблица 2
Результаты контент-анализа решений федеральных арбитражных судов  за 2001 – 2004 гг., ед.

Наименование арбитражного суда	Основание спора		Причина контроля				Результаты рассмотрения			Причины решения в пользу налогоплательщика
	Увеличение цены реализации	Уменьшение цены приобретения	Взаимозависимость	Бартер	Внешнеторговые сделки	Значительное колебание цены	Удовлетворено частично	Направлено на дополнительное расследование	Решение принято в пользу налоговых органов	Недоказанность взаимозависимости	Отсутствие других оснований для контроля	Отсутствие доказательства уровня рыночных цен
ФАС ЗСО	18	1	4	1	2	17	0	1	0	1	1	16
ФАС ВСО	9	0	4	0	2	7	1	2	1	0	0	5
ФАС ВВО	21	0	9	2	1	17	0	0	5	1	1	14
ФАС ДВО	6	0	2	0	1	6	0	1	1	0	2	2
ФАС ПО	7	0	2	2	0	4	0	0	0	0	1	6
ФАС МО	7	0	2	0	0	5	0	1	0	0	1	5
ФАС ЦО	1	0	0	0	0	1	0	0	0	0	0	1
ФАС УО	5	0	2	0	0	5	0	1	2	0	0	2
ФАС СКО	6	1	1	0	0	7	0	2	0	0	0	5
ФАС СЗО	27	18	9	1	19	25	2	0	1	1	8	33
Всего по России	107	20	35	6	25	94	3	8	10	3	14	89

Структура оспариваемых сумм представлена в табл. 3. В кассационном порядке с 2001 по 2004 г. рассмотрено 106 дел на общую сумму 686,5 млн руб., еще по 21 делу суммы в судебных решениях указаны не были.

В пользу налоговых органов решено 10 дел (8 %) на общую сумму в 11,1 млн руб. (1,6 %); 3 иска удовлетворены частично, на сумму 0,7 млн руб., на новое рассмотрение направлено 8 дел в совокупности на 352,2 млн руб. (51,3 % от общей суммы).

С контролем цен по внешнеторговым контрактам было связано 25 дел (19,7 %) с общей суммой иска в 227 млн руб. (33,1 %). В пользу налоговых органов решено только 2 дела на сумму 6,5 млн руб. (2,85 %).

Причинами контроля за ценами в рассмотренных судебных решениях послужили обозначенные в ст. 40 НК РФ основания, но зачастую, как показывает арбитражная практика, налоговые органы используют право на контроль цены сделки по четвертому основанию подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ – 62 дела (49 %) или одному из трех первых в сочетании с четвертым – в 31 случаях (24 % дел).

Таблица 3
Распределение сумм по налоговым спорам в федеральных арбитражных судах в 2001 – 2004 гг., тыс. руб.

Наименование арбитражного суда	Общая сумма по рассмотренным делам	Решено полностью или частично в пользу налоговых органов	Отправлено на новое рассмотрение	Решено в пользу налогоплательщиков
ФАС ЗСО	99 281,6	–	744,4	98 537,2
ФАС ВСО	99 176,8	4849,1	77 178,8	17 148,9
ФАС ВВО	114 018,0	580,2	–	113 437,8
ФАС ДВО	4439,2	500,6	1129,1	2809,5
ФАС ПО	6750,7	–	–	6750,7
ФАС МО	2048,5	–	–	2048,5
ФАС ЦО	4183,8	–	–	4183,8
ФАС УО	4119,7	3533,6	2151,1	381,9
ФАС СКО	271 708,1	–	270 827,2	880,9
ФАС СЗО	149 066,0	2335,8	–	233 444,8
Всего по России	843 453,9	11 799,3	352 030,6	479 624,0

На практике складывается такое понимание ст. 40 НК РФ, что контроль за ценой не эффективен в смысле размеров доначислений и возможности оспаривания в суде при отклонении цены сделки менее чем на 20 % от обычного уровня цен для данного налогоплательщика, даже если имеются иные основания для проведения контроля. То есть отклонения цен до 20 % в сторону повышения или понижения по сравнению с уровнем цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, вызываются колебаниями спроса, потерей товаром качества или маркетинговой политикой. Отсюда можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе на 20 % повышать или понижать цены на товары (работы, услуги) по своему усмотрению, вне зависимости от сложившихся цен и обстоятельств (взаимозависимым лицам, по внешнеторговым или бартерным сделкам), и не опасаться, что налоговые органы в ходе проверки пересчитают цену сделки для целей налогообложения.

Структура составов рассмотренных дел по основаниям для контроля имеет следующий вид (%):

– сделки между взаимозависимыми лицами – 7 %;
– товарообменные (бартерные) операции – 2 %;
– внешнеторговые сделки – 17 %;
– колебание цен на 20 % в течение непродолжительного периода времени – 49 %;
– контроль по 1-му или 2-му или 3-му и 4-му основанию – 24 %;
– контроль по трем основаниям.

Состав решений судов за эти годы ясно говорит о неэффективности налогового контроля за ценами, поскольку лишь 7,8 % дел, дошедших до кассационного рассмотрения, были решены в пользу налоговых органов, при этом 6 % дел направлено на дополнительное расследование и 2 % исков удовлетворено частично.

Причины непринятия судебными органами решений в пользу налоговых органов, как правило, связаны с недостаточностью и необоснованностью доказательства соответствия расчетной цены рыночной, которую налоговый орган применял для целей налогообложения (18 %), а также с тем, что налоговый орган не доказал взаимозависимость лиц, участвующих в сделке (3 %), или с тем, что налоговый орган вообще был не вправе применять расчетную рыночную цену для расчета налоговых обязательств (13 %).

В основном этот вывод сделан по делам, основанием для возбуждения которых послужило завышение суммы НДС, предъявляемого к налоговому вычету, то есть налоговые органы препятствовать получению возмещения из бюджета суммы НДС, якобы уплаченной российским поставщикам на территории РФ.

Схема злоупотребления правом на налоговый вычет отлажена: товар отправляется на экспорт (зачастую своей же иностранной фирме) в соответствии со всеми нормами и правилами, но фирма-экспортер покупает товар у российской фирмы-однодневки по значительно завышенной цене и потом предъявляет «входной» НДС к возмещению из бюджета, при этом фирма-однодневка исчезает и полученный от экспортера НДС в бюджет не платится.

Арбитражные суды исходили из того, что налоговый орган вправе проверять только цену сделки между фирмой-экспортером и иностранной фирмой, а по сделке между экспортером и поставщиком такого права у налоговиков нет. Причем, даже доказательства значительного завышения экспортной цены (на основе данных из иностранных каталогов продукции – от 5 до 8200 раз) и отсутствия фирмы-поставщика арбитражные суды не принимали к сведению, а основывались только на дословном понимании норм Налогового кодекса.

Общий вывод по результатам проведенного исследования заключается в том, что без изменения налогового законодательства кардинально изменить положение дел вряд ли возможно.