Фадейкина Н В 

Несмотря на сверхстремительность проведения реформ в бюджетной сфере (введение нового порядка бюджетного учета и составления отчетности, переход к среднесрочному финансовому планированию и бюджетированию, ориентированному на результат, реализация новых подходов в области финансового контроля и аудита в сфере государственных и муниципальных финансов и др.), все, кто работает в секторе государственного (муниципального) управления, уже осознают, что Россия стоит только в начале сложного пути реформ в области управления бюджетным процессом и отражения операций, реализуемых в рамках данного процесса, в бюджетном учете и отчетности.

Одним из основных требований международных (а сегодня и российских) норм ведения бюджетного процесса и учета является прозрачность. Для достижения прозрачности действий органов власти, бюджетного учета и отчетности:

– в системе общественных (государственных и муниципальных) финансов начинает внедряться идеология Руководства по статистике государственных финансов Международного валютного фонда (РСГФ), главная цель разработки и применения которого заключается в том, чтобы обеспечить комплексную концептуальную и учетную основу, пригодную для анализа и оценки налогово-бюджетной политики, в особенности – результатов деятельности субъектов общественного сектора (или сектора государственного управления);

– введены в действие инструкции Минфина РФ № 70н и 5н, позволяющие применять международные подходы ведения бюджетного учета и составления отчетности, в том числе метод начислений, в соответствии с которым результаты экономических событий должны отражаться в учете в тот период, когда они имеют место, независимо от того, были ли получены или уплачены деньги или причитались ли они к получению или уплате. В общем случае момент, к которому относится экономическое событие, – это момент перехода права собственности на товары, предоставленные услуги, возникновения обязательства по уплате налогов, установления требования в отношении выплаты социального пособия или установления других безусловных требований (п. 3.41 РСГФ);

– структурирована новая Бюджетная классификация, которая продолжает совершенствоваться (с 1 января 2006 г., согласно Приказу Минфина РФ от 14.09.05 г. № 119н «О применении бюджетной классификации Российской Федерации для составления бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2006 год», в целях повышения прозрачности бюджетного учета и отчетности будут вновь внедряться новшества);

– Бюджетный кодекс (БК) РФ (а до него – Постановление Правительства РФ № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов», утвердившее Концепцию реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации) определил новую категорию бюджетного процесса и бюджетного учета – расходные обязательства, то есть обусловленные законом, иным нормативным актом, договором или соглашением обязанности РФ, субъекта РФ, муниципального образования предоставить физическим и юридическим лицам, органам государственной власти, органам местного самоуправления, иностранным государствам, международным организациям и иным объектам международного права средства соответствующего бюджета (в том числе бюджета государственного внебюджетного фонда). Таким образом, бюджет стал определяться не как денежный фонд или форма образования и использования денежных средств на финансовый год, а как «форма образования и расходования денежных средств на финансовый год, предназначенных для исполнения расходных обязательств» соответствующего муниципального образования, субъекта РФ и России в целом;

– вводится в деловой оборот системы общественных финансов новый показатель финансового результата – чистая стоимость активов (разность между общей стоимостью активов и общей стоимостью обязательств); создано методическое обеспечение для отслеживания операций, связанных и не связанных с изменением показателей чистых активов;

– начинают применяться Международные стандарты финансовой отчетности в общественном секторе (МСФООС), и правила вышеупомянутых инструкций № 70н и 5н подтверждают это; то есть налицо конвергенция (сближение) положений бюджетного (некоммерческого) и коммерческого учета; очевидно, в скором будущем многие стандарты бухгалтерского учета будут общими для бюджетного и коммерческого учета и отчетности;

– внедряется такая система бюджетного учета и отчетности, сопровождающая бюджетный процесс, которая позволяет отслеживать не только правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году, по среднесрочному периоду (три года), в рамках которого реализуются бюджетные программы, давая, тем самым, возможность объективно оценивать активы и обязательства бюджетных учреждений, муниципальных образований, субъектов РФ и собственно Российской Федерации;

– осуществляется повсеместный переход на казначейское исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ; с 1 января 2006 г. все кассовые операции по исполнению бюджетов должны производиться Казначейством от имени и по поручению бюджетных учреждений через соответствующие счета Казначейства и отражаться в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, представляемой финансовым органам. Таким образом, если в СССР единым кассовым органом, в котором открывали свои счета бюджетополучатели и администраторы доходов (в современной терминологии) выступал Госбанк, то теперь им стало Казначейство, призванное быть независимым и беспристрастным источником информации об исполнении бюджетов для органов государственной власти, органов местного самоуправления и всех заинтересованных лиц;

– проводится большая работа по внедрению аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности, независимой экспертизы достоверности бюджетной отчетности органов государственной власти и муниципальных образований и качества управления ими общественными финансами: 23 апреля 2004 г. решением Коллегии Счетной палаты РФ принята Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств, 3 декабря 2004 г. той же Коллегией принято решение об утверждении Концептуальных и методических основ аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности; указанные документы уже применяются Счетной палатой РФ, то есть нарабатывается опыт, который будет востребован в целях проведения аудита и независимой экспертизы, тем более что Минфином России подготовлена и передана Правительству РФ Концепция эффективности межбюджетных отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами в Российской Федерации на 2006 – 2008 годы, содержащая базу для подготовки организационно-методического обеспечения для проведения  экспертизы независимыми аудиторскими фирмами.

Применение новых нормативных актов по бюджетной классификации, бюджетному учету и отчетности осложнено (и бюджетные бухгалтеры это уже осознали) не только техническими трудностями (речь идет о технике бюджетного учета), но и организационными проблемами: нужны стандарты бюджетного учета, унифицированные формы и подходы, формирование которых еще не завершено.

Кроме того, необходимо осознание новых методологических подходов к бюджетному процессу и бюджетному учету (в том числе и чиновниками), например, в части определения и учета расходных обязательств, что должно осуществляться на основе единых требований всех обязательств государства (муниципального образования) в соответствующих балансах, независимо от оснований их возникновения – будь то трудовой договор с работником бюджетного учреждения, договор на поставку материальных ценностей бюджетному учреждению, размещение государственных (муниципальных) ценных бумаг или выплата пенсий и социальных пособий.

Таким образом, в России продолжается процесс трансформации национальной системы бюджетного учета, главной задачей которого является обеспечение прозрачности учета и отчетности в целях повышения эффективности бюджетных расходов и качества управления бюджетным процессом в целом.

Для выполнения указанной задачи необходимо добиться гармонизации учетных правил и процедур в отношении всех экономических агентов (в том числе и для такого «специфического» агента как государство), которые должны быть классифицированы в соответствии с РСГФ.

Государственный бухгалтерский учет до недавнего времени рассматривался как система отражения финансовых операций государства (кассовых доходов и расходов), то есть операций, связанных с поступлением доходов и сумм, полученных путем заимствований, и расходованием средств (выплаты со счетов).

Уже доказано международной практикой (см. РСГФ и Кодекс лучшей практики в бюджетно-налоговой сфере), что такая система учета не создает условий для эффективного анализа налогово-бюджетной политики, мониторинга и оценки воздействия на экономику мер государственной бюджетной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер, поскольку кассовые операции не отражают адекватным образом ни момент осуществления операции, ни ее воздействие на экономику.

Во всем мире изменяются требования к действиям и отчетности органов государственного (муниципального) управления (общественного сектора). Эти требования формируются исходя из усиления ответственности за эффективное управление финансами, причем, идет повсеместный переход от управления затратами к управлению результатами и среднесрочному бюджетированию, ориентированному на результат.

Ясно, что при таких требованиях система национального бюджетного учета должна строиться на принципах и методах учета, применяемых в коммерческом секторе экономики, в коммерческом учете. Речь идет, прежде всего, об уже упомянутом выше методе начисления, без применения которого в совокупности с другими правилами, в том числе правилами построения и применения бюджетной классификации, невозможно обеспечить прозрачность бюджетного учета и бюджетной отчетности.

Заложенные в новой Бюджетной классификации принципы структурирования операций в зависимости от их влияния на чистую стоимость активов, а также операций, возникающих между сектором государственного управления (СГУ) и другими секторами экономики и между подсекторами СГУ, создают прочную аналитическую основу для оценки финансовых результатов деятельности всех уровней власти.

Таким образом, Бюджетным кодексом РФ (в который в августе 2004 г. были внесены существенные изменения), Постановлением Правительства РФ № 249, инструкциями Минфина РФ о бюджетном учете, бюджетной отчетности, бюджетной классификации и другими нормативно-законодательными актами, являющимися элементами системы бюджетного законодательства, уже закрепляются базовые определения субъектов учета и экономических событий, которые и должна регистрировать система бюджетного учета.

Как показала практика перехода на новый План счетов, одной из проблем учета в СГУ является определение момента экономического события, подлежащего бюджетному учету. Например, какой факт (документ) будет определяющим для установления указанного момента, если на учет надо поставить финансовый актив в виде начисленных налогов?

Во многих странах начисление (учет) данного финансового актива происходит по факту представления налоговой декларации. Очевидно, что определение момента экономического события в целях учета начисленных налогов должно быть нормативно определено и учтено администратором соответствующих налоговых доходов при разработке порядка учета дебиторской задолженности по начисленным налоговым доходам бюджета.

Новый План счетов ввел множество ранее неизвестных для СГУ объектов бухгалтерского (бюджетного) учета (хотя в РСГФ многие из них определены), например, непроизведенные активы (леса, недра, земля и т.п.). Чтобы поставить на учет указанные активы, надо научиться их оценивать. Предстоит научиться оценивать и такие нематериальные активы как интеллектуальная собственность и т.д., а также вложения государства в акции, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, в уставный фонд унитарных предприятий.

При этом, поскольку пока не определены методические подходы и не утверждены правила оценки и учета отдельных категорий активов и обязательств (непроизведенные активы, дебиторская задолженность по начисленным доходам и т.п.), их учет в соответствии с требованиями Инструкции № 70н должен быть обеспечен с 1 января 2006 г., а значит, до этого времени должны быть созданы необходимые учетные механизмы и устанавливающие их нормативные правовые документы. То есть предстоит еще очень много сделать по трансформации национальной системы бюджетного учета. Остановимся подробнее на основных проблемах.

ПЕРЕСМОТР СОСТАВА СУБЪЕКТОВ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

Безусловно, сформировать достоверную информацию о деятельности СГУ невозможно без четкого определения как субъектов финансово-хозяйственной деятельности, которые должны вести бюджетный учет и составлять бюджетную отчетность по новым правилам, так и их принадлежности к определенному сектору экономики.

Вся экономика страны разделена на секторы, причем, каждый сектор состоит из ряда схожих институциональных единиц. В соответствии с РСГФ экономика должна быть разделена на пять секторов (кстати, Россия, являясь членом МВФ, должна соблюдать нормы и правила, закрепленные в данном Руководстве; а значит, каждый бухгалтер должен изучить указанный документ, тем более что в нем определены методологические основы и информационно-аналитическая база для ведения бюджетного учета):

первый – сектор нефинансовых корпораций, функционирующий с целью производства товаров и оказания нефинансовых услуг;

второй – сектор финансовых корпораций, субъекты которого предоставляют финансовые услуги;

третий – сектор домашних хозяйств, включающий все население страны (группы физических лиц, проживающих совместно и полностью или частично объединяющих свои доходы для совместного потребления определенного вида товаров и услуг);

четвертый – сектор некоммерческих организаций (общественные и религиозные организации, некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, государственные корпорации (к примеру, Агентство страхования вкладов граждан), фонды (в том числе негосударственные пенсионные), учреждения, не относящиеся к общественному сектору, и др.);

пятый – общественный сектор, или СГУ, объединяющий все структуры (бюджетные учреждения), занимающиеся выполнением государственных (муниципальных) функций.

Каждый сектор, объединяющий институциональные единицы, структурируется на подсекторы. Например, СГУ состоит из трех подсекторов: сектора центрального правительства (в нем одна институциональная единица – Российская Федерация), секторы региональных органов управления (89 институциональных единиц), секторы местных органов управления (11 тыс. институциональных единиц, а в ближайшем будущем их число будет приближено к 30 тыс.).

Инструкции Минфина РФ № 70н и 5н, другие нормативные акты, регулирующие вопросы бюджетного учета, должны применяться всеми субъектами (институциональными единицами) сектора государственного управления.

С точки зрения публичного бюджетного права к субъектам государственного управления (субъектам бюджетного учета) относятся:

– главные распорядители, распорядители и получатели средств бюджета (бюджетные учреждения);

– органы, организующие исполнение бюджетов (финансовые органы, которые функционируют в статусе бюджетного учреждения);

– органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

С точки зрения гражданского законодательства, бюджетное учреждение как юридическое лицо участвует в гражданском обороте. Естественно, для него в учете предусмотрены счета активов и пассивов (обязательств). Бюджетные учреждения полностью ведут учет администрируемых (находящихся на праве оперативного управления) активов, принимают обязательства от имени собственника в рамках своей деятельности.

С точки зрения бюджетного законодательства, главный распорядитель, распорядитель и получатель средств бюджета – это органы, которые осуществляют исполнение бюджета. На них лежит полная ответственность за соответствие расходов установленным лимитам бюджетных обязательств (ЛБО), за распределение и доведение лимитов до подведомственной сети, за организацию внутреннего бюджетного контроля; они, в первую очередь, должны отчитываться об исполнении бюджета.

Финансовый орган, по сути, является таким же администратором, как и любое другое бюджетное учреждение. Бюджетное учреждение обладает правом оперативного управления имуществом, а финансовый орган – правом оперативного управления средствами бюджета (которые также относятся к имуществу в силу норм гражданского права). Он – администратор средств бюджета. В соответствии с принципами казначейского исполнения бюджета у каждого бюджета должен быть единый счет, на котором открыты единые счета бюджетополучателей, и каждый бюджетополучатель имеет право принятия обязательств и их оплаты с единого счета бюджета в пределах ЛБО. Управление единым счетом бюджета и администрирование является главной функцией финансового органа, ради которой он создается. Соответственно, в бюджетном учете финансового органа в первую очередь должны учитываться поступления и выбытия средств с единого счета бюджета.

Бюджетный учет в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов, есть некая аналогия банковского учета. В активе баланса органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета, как и у кредитной организации находится корреспондентский счет в Центральном банке РФ – счет обслуживаемого бюджета, открытый этому органу в ЦБ РФ. В пассиве баланса органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета, как и у кредитной организации, находятся лицевые счета клиентов. Кроме того, в Плане счетов для органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета, предусмотрены счета для перераспределения денежных потоков по расчетным счетам и кодам бюджетной классификации.

ПЕРЕСМОТР ОБЪЕКТОВ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

Структура отчета об исполнении бюджета согласуется с тем, как бюджетное законодательство определяет доходы и расходы бюджета, источники финансирования дефицитов бюджетов. Определения сформулированы в Бюджетном кодексе РФ. Однако, как справедливо отмечает в своих работах В.А. Зеленский – заместитель директора Департамента бюджетной политики Минфина России, Бюджетный кодекс РФ – это документ, устанавливающий некое политическое видение проводимых операций, вследствие чего появляются вопросы о порядке учета отдельных операций.

Например, реализацию основных средств Бюджетный кодекс РФ относит к доходам бюджета, а, допустим, реализацию акций или реализацию земли – к источникам финансирования дефицита бюджета. Бюджетный кодекс учитывает больше политическую специфику операции, чем ее экономический смысл. В связи с этим понадобилась экономическая классификация, основы трансформации которой, равно как и трансформации бюджетного учета, изложены в вышеупомянутом Постановлении Правительства РФ № 249.

В бюджетном учете появляются такие понятия как «финансовый результат», «чистая стоимость», «чистые активы», причем, «текущие доходы» и «текущие расходы» определены в Инструкции по бюджетному учету как операции, меняющие финансовый результат. Получается, что при покупке основных средств (ОС) одни активы уменьшаются, другие увеличиваются, следовательно, результат не изменяется, то есть по формуле «результат минус активы и обязательства» покупка ОС не является расходом. При привлечении заимствований активы увеличиваются (появляются деньги), обязательства увеличиваются (увеличивается объем кредиторской задолженности по заимствованиям), результат не изменяется – это не доходы. При начислении налогов налогоплательщикам появляется требование к плательщику, никакого соответствующего обязательства не возникает – это текущие доходы.

Поскольку Инструкция по бюджетному учету предназначена для применения и финансовыми органами, и органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, в ней предусмотрены обязательные счета для учета кассовых поступлений и кассовых выбытий (бюджет составляется на основе кассового метода учета, и вряд ли в ближайшие 5 – 10 лет будет составляться на основе метода начислений).

Отметим, что в Инструкции по бюджетному учету дано понятие основных средств, не соответствующее правилам коммерческого учета (ПБУ 6), в нем отсутствует стоимостной критерий учета объектов ОС. По мнению разработчиков Инструкции, введение данного критерия может осложнить представление информации. Например, при покупке одних и тех же однородных объектов, купленных в разных магазинах по разным ценам, они могут учитываться либо как ОС, либо как материальные запасы.

Такая ситуация, по мнению разработчиков, недопустима. Цена не является четким критерием, поэтому было определено, что все имущество, независимо от стоимости, которое имеет срок полезной службы больше года и произведено физически, является основным средством. (В конце 2005 – начале 2006 г. Минфин РФ выпустит новые нормативные акты, уточняющие понятие и состав ОС, учет амортизации, правила осуществления операций с ОС и нематериальными активами (НМА)).

В Инструкцию по бюджетному учету введено понятие «амортизация», что еще раз подтверждает направленность на гармонизацию бюджетного и коммерческого учета (хотя бюджетные правила все же отличаются от классических). На ОС стоимостью менее 1 тыс. руб. за объект амортизация не начисляется, списание на расходы производится в момент передачи в эксплуатацию. На ОС стоимостью от 1 тыс. до 10 тыс. руб. начисляется 100 %-ная амортизация при передаче в эксплуатацию. На имущество стоимостью более 10 тыс. руб. амортизация начисляется ежемесячно.

Таким образом, как и в коммерческом учете, часть стоимости активов переносится на расходы (амортизация относится только на расходы). Приобретение основных средств, любых активов не является расходом.

Учет непроизведенных активов в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету необходимо обеспечить с 1 января 2006 г. (понятно, что оценить до 1 октября 2005 г. и поставить на баланс природные ресурсы, даже землю, достаточно трудно).

Отсрочка по времени вступления в силу сделана в части трех типов объектов учета: природные ресурсы, финансовые вложения (то есть вложения в уставные капиталы обществ и уставные фонды унитарных предприятий, так как финансовые вложения тоже трудно оценить и поставить по соответствующей стоимости на баланс), начисление доходов администраторами поступлений (в связи с трудностями создания систем поступления доходов в бюджетных учреждениях).

Новшеством является появление в Плане счетов бюджетного учета счета вложений в нефинансовые активы, который эквивалентен счету капитальных вложений в коммерческом плане счетов, так как на счете ОС должна отражаться полная первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию ОС. Счет вложений в нефинансовые активы предназначен для аккумулирования затрат на создание и приобретение объектов нефинансовых активов, которые не являются расходами.

В Инструкцию по бюджетному учету заложены принципы казначейского исполнения бюджета, в соответствии с которыми у бюджетного учреждения нет собственных денег, есть только право на принятие обязательств в пределах лимитов бюджетов обязательств, объемов финансирования. Средства на едином счете бюджета учитываются без дробления между учреждениями. Счета для средств бюджетных учреждений нового Плана счетов используются только теми учреждениями, которым не открыты лицевые счета к единому счету бюджета, либо которые имеют счета для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Средства, остающиеся в ведении учреждения (на счетах в кредитных организациях, в кассе, средства от предпринимательской деятельности и т.д.), не могут быть обезличены на одном счете как средства единого счета бюджета. Единый счет подчиняется правилам общего покрытия, а средства от предпринимательской деятельности отдельного учреждения не могут быть общими для всей сети бюджетных учреждений.

В Инструкцию по бюджетному учету заложено положение о том, что казна в части финансовых вложений должна быть оценена и поставлена на баланс. Ввиду сложности процедуры для ее осуществления дается отсрочка до 1 января 2006 г. До этой даты необходимо провести организационные мероприятия, чтобы оценить казну и поставить на баланс.

Что касается расчетов с дебиторами по доходам, то в связи с необходимостью регламентации и дифференциации таких расчетов в Инструкцию для учета начисления доходов введены счета расчетов с дебиторами по доходам, в закон о федеральном бюджете включено приложение, оставляющее разбивку кодов доходов за администраторами доходов, соответствующие изменения внесены и в Бюджетную классификацию РФ.

Для формирования системы учета начисления доходов дается отсрочка до 1 января 2006 г. Однако вопросы возникают уже в 2005 г., так как новая бюджетная классификация построена по принципу администрирования: все объекты бюджетной классификации по расходам, доходам и источникам финансирования закреплены за соответствующими администраторами.

Надо отметить, что при разработке Инструкции по бюджетному учету во главу угла был поставлен принцип бюджетного контроля и исключительного финансирования государством (или муниципальным образованием). Это значит, что главные распорядители бюджетных средств как органы, исполняющие бюджет, через подведомственных распорядителей и получателей должны следить за тем, чтобы деятельность по исполнению бюджета соответствовала требованиям бюджетного законодательства.

Наделяя распорядителей и получателей такими обязанностями, необходимо предоставить им инструмент их реализации, то есть инструмент контроля. В Инструкции по бюджетному учету такой инструмент предоставлен в виде счетов по учету и санкционированию расходов бюджета, а это означает, что в Плане счетов для учета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, принятых бюджетных обязательств поименованы соответствующие забалансовые счета, правила ведения которых необходимо соблюдать.

ПЕРЕСМОТР БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ

Новая Бюджетная классификация (БКл) направлена на:

– переориентацию бюджетов на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств;

– приведение структуры функциональной классификации расходов в соответствие с основными функциями, выполняемыми органами государственной власти (органами местного самоуправления);

– согласование БКл с международными стандартами финансовой отчетности и Руководство по статистике государственных финансов.

Самым сложным и существенным в реформе бюджетного учета оказалась его интеграция с Бюджетной классификацией, что необходимо было сделать в связи с указанием Президента РФ и Постановлением Правительства РФ № 249.

Рассмотрим некоторые принципиальные позиции классификации доходов и расходов.

Девятизначную структуру номера счета бухгалтеры бюджетных учреждений уже, конечно, усвоили, в ней код экономической классификации фиксируется в семи – девяти знаках.

Первым основным принципом построения экономической классификации служит принцип влияния на чистую стоимость активов. Так же, как и в методе начислений, предусматривается пять больших категорий экономической классификации:

– доходы, не связанные с поступлениями от реализации имущества (текущие доходы);

– расходы, не связанные с приобретением имущества (текущие расходы);

– операции с нефинансовыми активами, то есть связанные с приобретением и реализацией нефинансовых активов;

– операции с финансовыми активами, то есть связанные с приобретением и реализацией финансовых активов;

– обязательства, то есть операции с обязательствами, связанные с их принятием и погашением.

Такая экономическая классификация позволяет использовать ее не только при составлении и исполнении бюджетов, но и при осуществлении операций по методу начислений.

Второй принцип построения экономической классификации определяется влиянием операций на экономику.

При рассмотрении операций по доходам, расходам и источникам финансирования дефицитов бюджетов с точки зрения их влияния на экономику выделяют двустороннее и одностороннее влияние. Первое подразумевает осуществление операции на взаимовыгодных условиях. К двусторонним операциям, производимым в рамках гражданского оборота, относятся: покупка/продажа услуг, покупка/продажа имущества, привлечение и размещение долговых обязательств. К односторонним операциям относятся трансферты.

Выделение данных типов операций в Инструкции по бюджетному учету и в Бюджетной классификации РФ связано с необходимостью анализа степени влияния государства на экономику в одностороннем и двустороннем порядке, то есть на равных по сравнению с другими субъектами экономики.

Прежде чем перейти к классификации доходов бюджета отметим, что в соответствии с Руководством по статистике государственных финансов доходы представляют собой увеличение чистой стоимости активов в результате операций. В соответствии с Бюджетной классификацией в Классификации доходов бюджетов РФ выделены следующие основные группы и подгруппы доходов:

– налоговые доходы;

– доходы от собственности (арендная плата, получаемые проценты и т.д.);

– доходы, полученные от оказания платных услуг;

– доходы, являющиеся суммами принудительного изъятия (различные штрафы и пр.);

– безвозмездные и безвозвратные поступления от других бюджетов, от международных организаций, правительств иностранных государств. Данная группа выделена потому, что в рамках одной бюджетной системы необходимо полностью отслеживать взаимные потоки перечислений;

– взносы на социальные нужды – суммы, поступающие по социальным схемам, в том числе страховым схемам в рамках медицинского, социального и пенсионного страхования. Необходимость выделения страховых схем объясняется тем, что они всегда возвратны, то есть некорректно утверждать, будто в рамках реализации социальных программ средства поступают на безвозмездной и безвозвратной основе;

– операции с активами – используются только в части переоценки активов при исполнении бюджета;

– прочие доходы.

В части классификации расходов бюджетов РФ выделены следующие группы:

– заработная плата и начисления;

– прочие выплаты в натуральном выражении, напрямую не связанные с оплатой труда (различные льготы для сотрудников, оплата льготного лечения, суточные в командировках и др.);

– оплата транспортных услуг;

– оплата услуг связи;

– оплата коммунальных услуг;

– внесение арендной платы;

– оплата прочих услуг;

– оплата услуг по содержанию имущества. Как отмечает в своих выступлениях В.А. Зеленский, в новой Классификации расходов к одной категории отнесены расходы на текущий и капитальный ремонт имущества. Их разделение в старой экономической классификации вызывало массу проблем. Поэтому было принято решение не делить расходы на ремонт для поддержания работоспособности объекта (текущий) и расходы на модернизацию, связанную с улучшением качества и увеличением стоимости объекта, а не финансовых активов. Данный вопрос сегодня является дискуссионным (в том числе для налоговых органов);

– безвозмездные перечисления другим бюджетам, безвозмездные перечисления организациям, платежи населению, социальные выплаты населению в рамках страховых и нестраховых схем;

– расходы по обслуживанию долга.

Такая классификация расходов не противоречит положениям РСГФ, в п. 4.25 которого все операции, приводящие к уменьшению чистой стоимость активов в субъектах СГУ, классифицируются как расходы.

Интеграция Бюджетной классификации с Планом счетов бюджетного учета привела к значительному увеличению разрядности счета, что вызывает определенные трудности. Однако благодаря такой интеграции главная книга как документ, куда попадают все бухгалтерские записи, становится достаточным источником для составления практически любой бюджетной отчетности. Дополнительная аналитика может потребоваться только в части фамилий подотчетных лиц, объектов нефинансовых активов, конкретных инвентарных объектов, поставщиков и дебиторов.

Хочется отметить еще одно нововведение. В Инструкции по бюджетному учету вместо понятия «финансирование» используется понятие внутренних расчетов по сети между главным распорядителем, распорядителем и получателем. Счета внутренних расчетов используются лишь при передаче денежных средств вниз по бюджетной сети либо если в отсутствие лицевых счетов доводятся лимиты бюджетных обязательств с одновременной передачей денег. Отчет о финансовых результатах структурирован в соответствии с экономической классификацией: из доходов вычитаются расходы, подводится результат, который разворачивается по отдельным операциям с финансовыми и нефинансовыми активами и обязательствами. По сути, это отчет об изменении капитала, где показывается, как и за счет чего меняется результат, или чистая стоимость.

Поскольку экономическая классификация есть составная часть счетов бюджетного учета, отчет о финансовых результатах может быть получен исключительно на основании данных главной книги. Бухгалтерский баланс также составляется по операциям, отраженным в главной книге.

ТРАНСФОРМАЦИЯ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Результатом работы бухгалтеров бюджетной сферы является бюджетная отчетность, составляемая в соответствии с Инструкцией Минфина РФ № 5н «О порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности», которая не только дополняет правила бюджетного учета, установленные Инструкцией по бюджетному учету, но и определяет новые подходы к формированию и представлению бухгалтерской отчетности в общественном секторе.

Понять и правильно сформировать бюджетную отчетность невозможно без понимания того, для каких целей она формируется, для кого предназначена, каким образом будет использоваться и какие управленческие решения могут быть приняты в целях повышения качества управления бюджетными учреждениями и бюджетным процессом в целом. Рассмотрим новые подходы, которые стали основополагающими для разработки новой бюджетной отчетности.

До последнего времени бюджетные учреждения формировали отчетность на основании Инструкции Минфина РФ № 54н. Публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования) формировали свою отчетность об исполнении бюджетов в соответствии с Инструкцией Минфина РФ № 15н. Причем, отчетность публично-правовых образований (ППО) не включала в себя информацию, содержащуюся в отчетности бюджетных учреждений. К примеру, балансы исполнения федерального и субфедерального бюджетов не содержали показателей для отражения стоимости государственного имущества, в то время как государственные бюджетные учреждения отражали стоимость государственного имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, в балансе исполнения сметы доходов и расходов (форма 1). При этом имущество казны, не закрепленное за бюджетными учреждениями и унитарными предприятиями, вообще не отражалось в бюджетной отчетности.

Бухгалтерский учет хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и операций по исполнению бюджетов велся на основании разных планов счетов и даже разными методами (учет исполнения бюджета осуществлялся кассовым методом, ряд операций бюджетных учреждений – методом начисления). То есть учет в бюджетных учреждениях велся не для того, чтобы консолидировать их отчетность в отчетность ППО.

До введения новых принципов формирования бюджетной отчетности органами государственной власти вообще не ставилась задача формирования отчетности, на основании которой можно было бы судить о финансовом и имущественном состоянии ППО и бюджетных учреждений.

Отсюда вывод: бюджетная отчетность формировалась для внутренних управленческих целей и предназначалась для внутренних пользователей, что не соответствовало международным подходам и положениям РСГФ. Также она не основывалась на общепризнанных правилах ведения учета (в частности, МСФООС) и во многом противоречила теории бухгалтерского учета. Кроме того, в ней раздельно отражалась деятельность разных участников бюджетного процесса (бюджетополучателей и администраторов бюджетных поступлений) и формировалась она зачастую на основании неточных оценочных данных. Поэтому естественным и востребованным практикой управления общественными финансами стало решение органов государственной власти о трансформации бюджетной отчетности, пересмотре подходов, принципов и правил ее формирования.

Финансовая отчетность любого экономического субъекта (даже если этот субъект является ППО) должна отражать финансовое и имущественное состояние субъекта и быть ориентирована не столько на внутреннего пользователя (для этого существует управленческая отчетность), сколько на пользователя внешнего. Если говорить о финансовой отчетности ППО, то его отчетность требуется кредиторам – для оценки кредитоспособности (в том числе российским кредитным организациям, которые, оценивая свои кредитные риски по Положению Банка России № 254-П, должны принимать взвешенные (с учетом тех же рисков) решения); портфельным инвесторам – для оценки перспективности приобретения государственных и муниципальных облигаций; отечественным (местным) товаропроизводителям – при принятии ими решений об участии в реализации государственного (муниципального) заказа; любым предпринимателям – для оценки потенциала развития соответствующей территории с целью принятия решения об открытии организации (ее филиала) на данной территории; населению (когда оно избирает депутатов, губернаторов, мэров); и т.д.

Что касается финансовой отчетности бюджетных учреждений, то область ее применения значительно сужается. Ведь бюджетные учреждения, в отличие от хозяйственных обществ, не привлекают капитал и не должны отчитываться перед акционерами. Однако информация о хозяйственной деятельности, скажем, вуза, полезна для абитуриента, поступающего учиться на платной основе. То же самое можно сказать о поликлиниках, больницах, реализующих платные медицинские услуги.

Вместе с тем, ценность информации о хозяйственной деятельности бюджетного учреждения несопоставима с ценностью информации о финансовом и имущественном состоянии ППО.

Все субъекты сектора госуправления в пояснительной записке (ПЗ) представляют информацию о состояния бюджетного учета, в том числе внутреннего контроля, потому что пользователь бюджетной отчетности должен быть уверен в ее достоверности (а без внутреннего контроля обеспечить такую уверенность практически невозможно). Кроме того, ПЗ должна содержать дополнительную информацию о системе внутреннего контроля субъекта СГУ. В отчете необходимо показать, как построена система внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов, за финансовым и имущественным состоянием, за эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов.

В части раскрытия информации о результатах деятельности в отчетном периоде должны указываться цели деятельности бюджетного учреждения, а также вытекающие из них направления деятельности (функции) учреждения с кратким обоснованием соответствия целей и функций органов исполнительной власти (органов местного самоуправления), которым подведомствены бюджетные учреждения.

Основные результаты деятельности приводятся в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг) в натуральном выражении. Они должны раскрывать используемые для их достижения ресурсы (кадровые, финансовые, имущественные и т.д.).

Кроме того, в ПЗ необходимо перечислить запланированные меры по повышению эффективности использования бюджетных средств (повышение доли закупок на конкурсной основе, распределение бюджетных ассигнований в зависимости от объемов предоставляемых услуг и их непосредственных и конечных результатов, а также меры по оптимизации сети получателей бюджетных средств).

Анализ отчета об исполнении бюджета главными распорядителями бюджетных средств предполагает необходимость представления сведений об изменении бюджетной росписи со ссылкой на правовые основания, объемы (и причины) изменений, внесенных в бюджетные назначения по расходам за отчетный период. Также указываются причины неисполнения бюджета в разрезе групп, подгрупп классификации доходов бюджетов, функциональной классификации расходов бюджетов, источников финансирования их дефицитов.

Должна быть раскрыта информация об исполнении целевых программ, видах использования целевых иностранных кредитов, целях их использования и их достижении с объяснением причин, не позволивших достичь поставленных целей. Приводятся результаты анализа исполнения текстовых статей закона (для муниципальных образований – решений) о бюджете с указанием причин недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода.

Бюджетные учреждения в бюджетной отчетности раскрывают информацию о движении нефинансовых активов (раздельно по видам ОС, НМА, непроизведенных активов, материальных запасов).

Кроме того, в ПЗ раскрывается информация о техническом состоянии программно-компьютерных комплексов, позволяющих автоматизировать бюджетный учет, и эффективности их использования, обеспеченности бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (с указанием соответствия размера, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них).

Также раскрывается информация о проведении мероприятий по улучшению состояния и сохранности основных средств, о своевременности поступления материальных запасов и т.д. Приводятся сведения о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности (в том числе просроченной).

В отчетах публично-правовых образований подлежит раскрытию информация о правовых основаниях наличия финансовых вложений, о государственном (муниципальном) долге в разрезе долговых инструментов.

Всеми субъектами сектора госуправления в ПЗ к отчетам приводятся сведения о проведении инвентаризации, недостачах и излишках; о мерах, принимаемых по результатам контрольных мероприятий органов государственного финансового контроля; а также по прочим вопросам, не нашедшим отражения в предыдущих разделах бюджетной отчетности, но оказавшим существенное влияние на деятельность бюджетного учреждения (ППО).

Еще одно новшество в системе бюджетного учета и отчетности – применение принципа консолидации: новая бюджетная отчетность является консолидируемой, то есть отчетность бюджетного учреждения формируется и в целях консолидации в бюджетной отчетности ППО.

Ввиду того, что пользователями бюджетной отчетности являются не только граждане, общественность, отечественные экономические субъекты, но и международные организации, иностранные государства и иные зарубежные партнеры, было принято решение о том, что финансовая отчетность должна формироваться на основании МСФООС. Это решение нашло отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина от 01.07.04 г. № 180.

МСФООС приняты Международной федерацией бухгалтеров (МФБ/IFAC) в 1977 г. и применяются большинством развитых стран. Эти стандарты, основанные на обширной международной практике бюджетного учета, несомненно, могут служить ориентиром для разработки прогрессивных методов учета и формирования качественной бюджетной отчетности.

Однако необходимость формирования финансовой отчетности не умаляет значения управленческого учета. Ведь отчетность ППО должна давать аналитическую информацию, обеспечивающую принятие экономических решений органами исполнительной власти и местного самоуправления. Для формирования подобной информации МВФ и была разработана система финансовой статистики для проведения налогово-бюджетного анализа, нашедшая отражение в Руководстве по статистике государственных финансов.

Многие элементы введенных в 2005 г. инструкций по бюджетному учету и бюджетной отчетности заимствованы из РСГФ. А это, несомненно, рывок вперед, но не ради удовлетворения пожеланий международных экспертов (это не главное), а во имя повышения прозрачности и качества бюджетного учета, отчетности и эффективности управления бюджетным процессом.

ПЕРЕСМОТР ПОДХОДОВ В ОБЛАСТИ ФИНАНСОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА И ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ (ВНЕШНЕГО И ВНУТРЕННЕГО)

Как уже отмечалось, в бюджетной политике России ориентир взят на среднесрочное финансовое планирование и бюджетирование, ориентированное на результат, что невозможно осуществить без пересмотра подходов к финансовому менеджменту и финансовому контролю. В этом направлении еще не все механизмы запущены. Тем не менее, Постановлением Правительства № 249 определены принципиальные позиции совершенствования финансового менеджмента, создания системы мониторинга результативности бюджетных средств, осуществления внешнего и внутреннего финансового контроля.

Бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом финансового менеджмента, гарантирующим эффективность управления бюджетными потоками, прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающим возможность проведения качественного анализа финансовых результатов, финансового и имущественного состояния  ППО и бюджетных учреждений, осуществления оценки кредитоспособности ППО и качества управления их бюджетом.

В России уже наметились положительные тенденции в части применения Кодекса лучшей практики в бюджетно-налоговой сфере (МБРР) и одного из его принципов – применения механизма ответственного финансового менеджмента в бюджетной сфере.

Что касается внутреннего и внешнего финансового контроля, то в этой части предстоит еще многое сделать. Прежде всего, надо принять федеральные стандарты по внутреннему и внешнему контролю, рекомендованные для всех стран INTOSAI – международной организацией высших контролеров.

То обстоятельство, что в Инструкции по бюджетной отчетности (Приказ Минфина РФ № 5н) уделено внимание финансовому контролю (особенно внутреннему), еще раз доказывает, что субъекты СГУ, как и другие субъекты национальной экономики, будут исполнять нормы Федерального закона «О бухгалтерском учете», в том числе в части содержания учетной политики (согласно ст. 7 Закона, в учетной политике обязательно определяется порядок внутреннего контроля).

В Инструкции по бюджетному учету, определившей понятие государственной учетной политики, к сожалению, нет ни слова о механизме внутреннего контроля, но в разделе VII Приказа № 5н «Пояснительная записка» внутреннему контролю все же уделено внимание. Пояснительная записка (не «объяснительная», как это называлось ранее) стала неотъемлемым элементом публичной бюджетной отчетности, что соответствует международным и российским стандартам учета и отчетности.

При оценке состояния внутреннего контроля контролеры самое серьезное внимание должны уделять пояснительной записке к бюджетной отчетности, особенно тем моментам, которые определены выше и систематизированы в соответствии с правилами раскрытия информации, указанными в разделе VII Приказа Минфина РФ № 5н.

ТРАНСФОРМАЦИЯ АУДИТА ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫХ ОБРАЗОВАНИЙ И БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ (ГЛАВНЫХ РАСПОРЯДИТЕЛЕЙ, РАСПОРЯДИТЕЛЕЙ, БЮДЖЕТОПОЛУЧАТЕЛЕЙ)

Итак, в условиях бюджетной реформы взят ориентир на аудит эффективности использования бюджетных средств и государственной (муниципальной) собственности, который должен проводиться в соответствии с Концептуальными и методическими основами аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности и Методикой проведения аудита эффективности использования государственных средств, утвержденных в 2004 г. Счетной палатой Российской Федерации. Кроме того, в проекте Концепции повышении эффективности межбюджетных отношений и качества управления государственными и муниципальными финансами в Российской Федерации на 2006 – 2008 годы впервые обоснована необходимость проведения аудиторскими фирмами независимого аудита и экспертизы расходования бюджетных средств (см. п. 5.4 Концепции), направленных на:

– подтверждение бюджетной отчетности ППО с выражением независимого экспертного мнения (профессионального суждения) относительно ее достоверности;

– экспертизу системы (систем) внутреннего контроля;

– экспертизу результативности управления государственными и муниципальными финансами.

Это еще раз доказывает, что и в области финансового контроля (аудита) в СГУ стали применяться международные подходы. В зарубежной практике именно независимые аудиторы проверяют результативность расходования средств бюджета – не только целевой характер их распределения, но и эффективность и результативность затрат. Таким образом, при аудите результативности расходования средств бюджета эксперты (аудиторы) должны определять (оценивать) эффективность, экономичность и рациональность предоставления конкретных общественных услуг.

В проекте вышеупомянутой Концепции конкретизируется перечень мероприятий, необходимых для внедрения процедуры независимой экспертизы (аудита), в рамках которых необходимо:

– установить полномочия независимых экспертов по осуществлению экспертизы (аудита);

– сформулировать требования к независимым экспертам;

– разработать процедуру отбора независимых экспертов (аудиторов).

Кроме того, проект Концепции содержит оговорку, что на первом этапе реализации мероприятий по проведению независимой экспертизы (аудита) эффективности (результативности) бюджетной политики в отдельных субъектах РФ будет осуществляться софинансирование расходов, связанных с экспертизой, за счет федерального бюджета.

Потребность в аудите субъектов СГУ повышается еще и потому, что независимой оценке должна подвергаться и финансовая информация, представляемая в Минфин России для оценки кредитоспособности и качества управления бюджетом. А опыт, который приобрели аудиторы в коммерческом секторе по оценке качества бухгалтерского учета и отчетности (в том числе состояния внутреннего контроля), будет чрезвычайно полезен при оценке состояния бюджетной отчетности, в том числе пояснительной записки, содержащей большой объем аналитической информации, требующей подтверждения.

ПЕРЕСМОТР ПОДХОДОВ В ОБЛАСТИ ПОДГОТОВКИ, АТТЕСТАЦИИ И ПЕРЕПОДГОТОВКИ БУХГАЛТЕРОВ БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЫ

Всем уже ясно, что предстоит серьезное реформирование бюджетного учета. Процесс этот только начался. Чтобы он прошел менее болезненно, нужна широкомасштабная (по всей России, в каждом субъекте Федерации, в каждом муниципальном образовании) система переподготовки бухгалтеров бюджетной сферы. Причем, необходимо не только переподготовить бухгалтеров, не только переоснастить их рабочие места, но и поменять психологию бюджетных бухгалтеров.

Бюджетный учет всегда был одним из самых зарегламентированных учетов. В бюджетных бухгалтериях работают особенные люди, с определенным складом характера, определенного возраста, преданные своему делу, несмотря на низкую оплату труда и высокую ответственность. Сегодня изменить учет означает изменить их самих.

В порядке оказания организационно-методической помощи субъектам СГУ ИПБ России утвердил Программу подготовки и аттестации бухгалтеров бюджетных учреждений (240 часов). Последняя версия Программы содержит не только разделы (темы) о бюджетном учете и бюджетной отчетности, ее анализе, финансовом контроле и аудите, бюджетном законодательстве и порядке обслуживания счетов бюджетных учреждений в системе казначейства, нормативно-правовом обеспечении реализации общественных услуг и применяемых автоматизированных комплексах, но и о методологических и информационно-методических основах бюджетного учета и отчетности, изложенных в Руководстве по статистике государственных финансов, Кодексе лучшей практики в бюджетно-налоговой сфере, Международных стандартах финансовой отчетности в общественном секторе.

Сотни бухгалтеров бюджетных учреждений из разных субъектов Российской Федерации уже прошли подготовку и аттестацию по вышеназванной Программе и в ближайшее время получат аттестаты профессиональных бухгалтеров бюджетных учреждений.

В ИПБ России функционирует Комитет по бюджетному учету, в который входят представители Минфина, Минобрнауки, Министерства здравоохранения и социальной политики РФ, различных федеральных агентств, высшей школы и практикующие в бюджетной сфере бухгалтеры. В ноябре 2005 г. Комитет одобрил систему повышения квалификации, состоящую из 55 спецкурсов, которые будут разработаны и утверждены в I полугодии 2006 г.

ИПБ России не теряет надежды, что в состав Комитета войдут и ведущие представители Федерального казначейства, которые очень много сделали для трансформации национальной системы бюджетного учета в целях повышения прозрачности учета и отчетности, качества управления общественными финансами, эффективности использования бюджетных средств и госсобственности.

В заключение хочется еще раз подчеркнуть, что национальная система бюджетного учета формируется сегодня в соответствии с МСФООС и РСГФ. Мы надеемся, что в ближайшем будущем ее будут использовать на международном уровне в качестве лучших практик. Вместе мы сможем этого достичь – при условии консолидации бюджетных бухгалтеров в ИПБ России, который объединяет российских бухгалтеров и аудиторов – представителей одной профессии (их уже более 170 тыс.) и является членом IFAC – Международной федерации бухгалтеров.

При этом нельзя забывать, что сделаны лишь первые шаги к новому пониманию роли и места бюджетного учета в бюджетном процессе и системе бухгалтерского учета в Российской Федерации.