Финансовое (в том числе налоговое) регулирование деятельности образовательных учреждений усложняется год от года. В Налоговый кодекс РФ (НК РФ), введенный с января 2002 г., ежегодно вносятся существенные изменения. Так, в2005 г. изменения вносились 23 раза. Но существенными по отношению к налогу на прибыль были изменения и дополнения, утвержденные Федеральным законом № 58-ФЗ от 6 июня 2005 г.

Рассмотрим особенности налогообложения по налогу на прибыль образовательных учреждений в контексте действующих в 2006 г. правил (норм) налогового законодательства.

I. Учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений.

При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

8) в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

9) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

10) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями НК РФ (ст. 78, 79, 176 и 203) из бюджета (внебюджетного фонда);

11) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

К средствам целевого финансирования в том числе относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:

– в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

– в виде полученных грантов (подп. 14 п. 1 ст. 251 дает четкое определение гранта – это денежные средства или иное имущество, предоставленные на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований; выделяется грант на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта);

– в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» и др.

Учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, ведется бюджетными учреждениями раздельно от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов (распределению с 01.09.02 г. подлежат только расходы, поименованные в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, в порядке, определенном в этой статье).

В связи с раздельным порядком учета в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, определенном статьей 260 НК РФ, учитываются расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности и используемых для осуществления этой деятельности.

Таким образом, расходы по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы покрываются за счет средств целевого финансирования, предусмотренных в смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При недостаточности финансирования названные расходы не должны уменьшать налоговую базу учреждения по налогу на прибыль организаций.

Что касается безвозмездной помощи, то при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы.

1. Средства и имущество, полученные в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (подп. 6 п. 1 ст. 251).

2. В виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251).

Доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, при определении налоговой базы не учитываются. В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (ГК) РФ. Пунктом 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс??) имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказывать передающему лицу услуги). Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг). Виды объектов гражданских прав определены в ст. 128 ГК РФ. К указанным объектам относятся вещи, включая деньги. Таким образом, денежные средства, безвозмездно полученные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

В отношении бюджетных образовательных учреждений нужно добавить следующее. В Налоговом кодексе присутствует статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», которая дает все определения, необходимые для расчета налоговой базы.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 321.1 НК РФ право начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным до 01.01.02 г., вводит в явное заблуждение бюджетные учреждения, так как в правилах бухгалтерского учета для бюджетных учреждений до 01.01.05 г. не предусматривался механизм начисления амортизации и, кроме того, приобретенное до 01.01.02 г. имущество (по второй проводке Дебет счета 220 Кредит счета 250-2) относилось на расходы по первоначальной стоимости. Таким образом, начисление амортизации приведет к повторному отнесению на расходы, что противоречит нормам налоговым законодательством (п. 5 ст. 252 НК РФ).

Как показывает практика, многие бюджетные учреждения не всегда корректно применяют п. 3 ст. 321.1 в части отнесения на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, не обращая внимание на то, что это можно делать лишь тогда, когда предусмотрено финансирование таких расчетов за счет двух источников. Если же это происходит только за счет средств от платной деятельности, то в налоговом законодательстве не предусмотрено право на признание этих расходов в уменьшение налогооблагаемой базы.

Обращаем внимание на то, что бюджетные учреждения в учетной политике в целях налогообложения должны определить метод начисления амортизации, суммы которой определяются не на счетах бухгалтерского (бюджетного) учета, а исчисляются в налоговом регистре по начислению амортизации.

Изменения и дополнения, внесенные Федеральным законом РФ № 58-ФЗ от 06.06.05 г. в главу 25 НК РФ, привели к необходимости корректировки указанной учетной политики бюджетного учреждения на 2006 год.

Остановимся на некоторых нововведениях.

Во-первых, изменилось понятие амортизируемого имущества. Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Во-вторых, по указанным капитальным вложениям ст. 258 – 259 НК РФ установлен порядок начисления амортизации.

Налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

II. Учет доходов (расходов), полученных (произведенных) за счет коммерческой (предпринимательской и иной приносящей доход) деятельности.

В качестве доходов от коммерческой деятельности НК РФ признает доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

III. Некоторые нововведения по расходам

О расходах налогоплательщика на оплату труда

Для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованные, документально подтвержденные, и при этом, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Некоторые, особо изысканные личности, любят наблюдать как русская сперма выплескивается из мужских членов на лица и тела женщин. Если вы относите себя к таким, обязательно посмотрите русская сперма https://русское-порно.tv/sperma и лично убедитесь в качестве нашего контента. От вас не скроются мельчайшие детали сцен. Симпатичные женщины, с радостью принимают на себя потоки спермы. К вашему удовольствию.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, предусмотренные пунктами 25 и 26 статьи 270 Кодекса расходы по оплате бесплатного или льготного питания, проезда к месту работы и обратно (новый элемент) производимые в пользу работников и предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами следует учитывать для целей налогообложения в составе расходов по оплате труда.

О расходах на благоустройство арендуемого земельного участка.

Еще одним новым элементом является расширенное понятие расходов на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работниками форменной одежды и обмундирования.

Теперь эта норма (элемент) определена следующим образом: к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся, в том числе, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) согласно пункту 21 статьи 255 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включаются в расходы на оплату труда.

Расходы по найму жилого помещения и расходы по проезду  к месту проведения лекции и обратно лекторов, не состоящих в штате образовательного учреждения, заключившим с ним договор гражданско-правового характера, являются расходами по обеспечению ведения образовательного процесса, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим, если в договоре гражданско-правового характера, заключенном обществом лекторами, не состоящими в штате общества, предусмотрены отдельно выплата вознаграждения за проведение лекции, отдельно возмещение обществом расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту проведения лекции и обратно (по предъявленным лекторами документам), то указанные расходы не являются оплатой труда указанных лекторов.

Поскольку эти расходы, являются расходами, связанными с обеспечением образовательного процесса, они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 статьи 607 ГК РФ предусмотрено, что в аренду могут быть переданы, в частности, земельные участки.

При этом пунктом 2 статьи 616 ГК РФ установлено, что арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Обычно органами местного самоуправления утверждают нормативный акт о мерах по благоустройству территории муниципального образования, согласно которому обеспечение пользователями благоустройства, озеленения и санитарного содержания территории земельных участков является необходимым дополнением в договор возмездного и безвозмездного пользования земельными участками.

При таких условиях расходы на благоустройство, озеленение и санитарное содержание арендуемого на территории муниципального образования земельного участка, используемого арендатором при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении требований, ст. 252 НК РФ.

При этом надо помнить в виду, что, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

О расходах по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком рассматриваются в составе прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлялись, в размере фактических затрат.

Еще раз обращаем внимание на то, что согласно НК РФ учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, ведется бюджетными учреждениями раздельно от доходов (расходов), связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов (распределению с 01.09.02 подлежат только расходы, поименованные в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, в порядке, определенном в этой статье).

В связи с раздельным порядком учета  в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, определенном статьей 260 НК РФ, учитываются расходы по ремонту основных средств, приобретенных за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности и используемых для осуществления этой деятельности.

Учитывая изложенное, расходы по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы покрываются за счет средств целевого финансирования, предусмотренных в смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При недостаточности финансирования названные расходы не должны уменьшать налоговую базу учреждения по налогу на прибыль организаций.

Об амортизационных начислениях

В соответствии со статьей 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Порядок осуществления государственной регистрации предусмотрен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с учетом изменений и дополнений). Что касается начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, то, как предусмотрено п. 8 ст. 258 НК РФ, такие основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Амортизация начисляется с июля 2003 года при наличии документального подтверждения подачи документов на регистрацию.