Финансовый результат в бюджетном учете и отчетности

В.А. Котова
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита СИФБД (Новосибирск)

Целью реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004–2006 гг., как заявлено в Постановлении Правительства РФ от 22.05.04 г. № 249, является создание условий для максимально эффективного управления государственными (муниципальными) финансами в соответствии с приоритетами государственной политики. Суть этой реформы состоит в смещении акцентов бюджетного процесса от управления бюджетными затратами к управлению результатами, то есть путем повышения ответственности участников бюджетного процесса в рамках среднесрочного планирования. В процессе реформирования бюджетной классификации и бюджетного учета предусмотрено введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начисления и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам. Обозначенные направления реализованы в инструкциях Минфина РФ по бюджетному учету (Приказ № 25н) и бюджетной отчетности (Приказ № 5н).

Финансовый результат в бюджетном учете учитывается на счетах:

– 040101000 «Финансовый результат текущей деятельности»,
– 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

В ходе исследования проблем, связанных с формированием финансового результата деятельности бюджетных учреждений (исследования проводились в рамках НИР, выполняемой СИФБД по заказу ИПБ России) нами проведен анализ влияния всех хозяйственных операций, приводящих к счету 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», с момента введения бюджетного учета и в переходный период по его внедрению и выявлены факторы, влияющие на финансовый результат (рис. 1).

Рис 1. Факторы, оказывающие влияние на финансовый результат прошлых отчетных периодов в переходный период по внедрению бюджетного учета (в межотчетный период)

По нашему мнению, название счета не вполне адекватно содержанию приводящих к нему хозяйственных операций, и существует острая необходимость введения в бюджетный учет обособленного счета с экономической сущностью «прибыли» («убытки») и «совокупная чистая стоимость активов» («капитал»). Заметим, что в межотчетный период счет 250 «Фонд в основных средствах», который по сути своей представляет остаточную стоимость объектов основных средств, закрывается на кредит счета 040103000. Аналогично, приобретаемые объекты основных средств с 01.01.05 г. в момент проплаты поставщику их первоначальной стоимости попадают в кредит этого счета, а по окончании финансового года начисленная по ним амортизация, как расход, относится в дебет этого же счета. Стало быть, вся остаточная стоимость основных средств (ОС) в бюджетном учете отражается как прибыль прошлых отчетных периодов. Отметим, что в коммерческом учете аналогичный показатель находится в активе баланса.

Положительная переоценка нефинансовых активов (в том числе объектов ОС) также создает прибыль. Доходы текущего отчетного периода, отражаемые на счете 040101100, с 01.01.05 г. создают прибыль прошлых отчетных периодов при закрытии финансового года. Превышение кассовых расходов над фактическими в бюджетном учете также создает прибыль, а превышение фактических расходов над кассовыми – убыток.
В межотчетный период по внедрению бюджетного учета в прибыль прошлых отчетных периодов были отнесены доходы будущих периодов, задолженность по расчетам с бюджетом, целевые средства, прибыль, средства на содержание и развитие материально-технической базы, средства на материальное поощрение и социальные выплаты, фонд в основных средствах, фонд в малоценных предметах, фонд в нематериальных активах, финансирование и т.д.

Проведем анализ влияния хозяйственных операций на счет 040101000 «Финансовый результат текущей деятельности» в бюджетном учете.
По счету 040101000 проведена аналитическая работа по определению влияния хозяйственных операций (отражение результатов переоценки, безвозмездного поступления нефинансовых активов, списания недоамортизированных объектов основных средств, выдачи в эксплуатацию объектов ОС стоимостью до 1000 руб. (до 2006 г.), отражение недостачи, излишков, списания просроченной кредиторской задолженности, списания просроченной дебиторской задолженности) на финансовый результат текущей деятельности, которые создают так называемые доходы со знаком плюс (Д+) при отражении хозяйственной операции по кредиту этого счета, а по дебету – доход со знаком минус (Д–) (рис. 2).

Рис. 2. Факторы, влияющие на финансовый результат текущей деятельности учреждения

На рис. 3 представлено закрытие в конце каждого финансового года счета 040101000 «Финансовый результат текущей деятельности» на счет 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Рис. 3. Факторы, влияющие на финансовый результат прошлых отчетных периодов в бюджетном учете

В соответствии с Руководством по статистике государственных финансов (РСГФ, МВФ) баланс активов и пассивов есть сводное представление активов, обязательств и чистой стоимости активов. Основное тождество баланса активов и пассивов и бухгалтерского учета в целом заключается в том, что совокупная стоимость активов всегда равна совокупной стоимости обязательств плюс чистая стоимость активов (п. 3.37).

Финансовый результат переходного периода можно представить формулой (расшифровка всех показателей представлена на рис. 1):

..

Финансовый результат от текущей деятельности можно отобразить как (расшифровка показателей дана на рис. 2)

.

Влияние на финансовый результат при закрытии оборотов от текущей деятельности в конце года исчисляется по формуле (расшифровка показателей представлена на рис. 3)

.

Следовательно, финансовый результат бюджетного учреждения можно определить как финансовый результат переходного периода плюс суммы ежегодного финансового результата, начиная с 2005 г.:

.

Как показала практика, весомый вклад в полученный таким образом финансовый результат прошлых отчетных периодов вносит имущественный комплекс бюджетного учреждения (97 %). Рассчитаем коэффициент влияния имущественного комплекса на финансовый результат прошлых отчетных периодов

Ки1 = (Ко2 - Ко3) + Кз - Кн + (Ко4 - Ко5) + К о6+ К о7;
Ки2 = (Ко1 + Км2) + Ккоп + Км.а;
Ки = Ки1 + Ки2;

где          Ки – коэффициент влияния имущественного комплекса на финансовый результат прошлых отчетных периодов;
Ки1 – коэффициент влияния имущественного комплекса на финансовый результат прошлых отчетных периодов в переходный период при внедрении бюджетного учета;
Ки2 – коэффициент влияния имущественного комплекса на финансовый результат при закрытии текущего отчетного периода;
Ко1 – остаточная стоимость объектов ОС на 30.12.04 г.;
Км1 – фонд в малоценных и быстроизнашиваемых предметов на 30.12.04 г.;
Км2 – сумма малоценных и быстроизнашиваемых предметов, переведенных в состав объектов ОС на 30.12.04 г.;
Ккоп – сумма копеек по малоценным и быстроизнашиваемым предметам, переведенная в состав объектов ОС на 30.12.04 г.;
Км.а – фонд в нематериальные активы на 30.12.04 г.;
Ко2 – кассовый расход за приобретенные ОС;
Ко3 – начисленная амортизация на приобретенные в текущем финансовом году объекты ОС;
Кз – сумма выявленных излишков нефинансовых активов;
Кн – сумма выявленных недостач нефинансовых активов;
Ко4 – изменение первоначальной стоимости объектов ОС при дооценке;
Ко5 – изменение амортизации при дооценке;
К о6 – остаточная стоимость ОС, полученных безвозмездно от учреждений, кроме учреждений, подведомственных одному главному распорядителю;
К о7 – рыночная стоимость ОС, полученных безвозмездно от физических лиц и юридических лиц, не являющихся учреждениями.

Следовательно, можно сделать вывод, что в бюджетном учете вместо термина «Финансовый результат» было бы уместнее применять термин «Чистая стоимость активов», так как по аналогии с РСГФ общая стоимость находящихся во владении активов за вычетом общей стоимости обязательств определяется как чистая стоимость активов и является показателем, характеризующим стоимость имущества. Чистую стоимость активов можно также рассматривать как запас, возникающий в результате операций и других экономических потоков за все предыдущие периоды.
Далее обратимся к форме бюджетной отчетности Ф. 0503121 «Отчет о финансовых результатах деятельности».

Первая часть отчета основана на сопоставлении фактически начисленных доходов (п. 216 Инструкции № 25н) на счете 040101100 «Доходы учреждения» с начисленными расходами на счете 040101200 «Расходы учреждения» по деятельности текущего отчетного периода.
Рассмотрим, какие доходы могут быть по бюджетному учету у бюджетных учреждений.

По кредиту счета 240101130 отражаются доходы по деятельности, приносящей доход, а в других случаях на счете 040101100 отражается результат таких хозяйственных операций, приводящих к так называемым доходам:

– списание остаточной стоимости объектов основных средств при их выбытии (Дт 040101172 Кт 010100410);
– списание недостачи финансовых и нефинансовых активов (Дт 020900560 Кт 040101172, Дт 040101172 Кт 010000000, 020000000);
– списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (Дт 030200830 Кт 040101173).

При этом следует обращать особое внимание на знак («плюс» или «минус») получаемого таким образом дохода.

Если хозяйственная операция отражается по кредиту счета 040101100, то получаем доход со знаком «плюс», а если по дебету – доход со знаком «минус». По дебету счета 040101200 учитываются все начисленные расходы учреждения в текущем финансовом году. А разница между доходами (которых фактически нет, если учреждение не ведет платной деятельности, так как финансирование учреждение теперь не отражает у себя в балансе) и расходами названа операционным результатом до налогообложения, в 2005 г. это называлось чистым операционным результатом.

Заметим, что операции, приводящие к доходам, не создали бюджетному учреждению новые источники, которые можно на что-либо тратить. В коммерческом учете используется счет 90 «Продажи», который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для ежемесячного определения финансового результата; в бюджетном учете мы этот результат не подводим даже в конце финансового года, а всего лишь «зануляем», закрывая все начисленные доходы и расходы в конце года на счет 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Отметим, что одним из основных направлений бюджетных реформ является применение такого метода, как бюджетирование, ориентированное на результат. Какой же результат сегодня формирует бухгалтер бюджетного учреждения в своей отчетности? Отрицательный операционный и чистый операционный результат. Остается открытым вопрос о соответствии такой методологии учета финансового результата международным подходам, сформулированным в РСГФ и МСФООС.

Во второй части отчета о финансовых результатах деятельности (Ф. 0503121) мы еще раз фиксируем (проверяем) чистый операционный результат, рассматривая при этом все хозяйственные операции, осуществляемые в учреждении за отчетный период, обращая внимание только на последние три разряда номера счета бюджетного учета. Таким образом, все операции группируются по трем разделам: нефинансовые активы, финансовые активы и обязательства. По этим разделам рассматриваются все операции по увеличению и уменьшению имущества и обязательств, а их разница является составной частью следующего равенства:

Изменение нефинансовых активов + Изменение финансовых активов -
- Изменение обязательств = Чистый операционный результат.

Представим бюджетный баланс в следующем виде:

Попробуем понять сущность составления отчета о финансовых результатах деятельности, учитывая специфику отражения хозяйственных операций на счетах бюджетного учета.
В бюджетном учете можно выделить следующие группы хозяйственных операций:

1. Начисление расходов

2. Погашение обязательств

3. Приобретение имущества

4. Начисление амортизации

5. Выбытие НФА

6. Списание материальных запасов

7. Оприходование излишков

8. Недостача

9. Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

Проведенный анализ показал, что в бюджетном учете, как и в теории бухгалтерского учета коммерческих организаций, имеют место четыре типа хозяйственных операций, приводящих к следующим изменениям актива и пассива баланса:

1. Актив (+) Актив (–);
2. Пассив (+) Пассив (–);
3. Актив (+) Пассив (+);
4. Актив (–) Пассив (–).

Следовательно, форма 0503121 «Отчет о финансовых результатах деятельности» позволяет отразить (для контролеров – проверить) все хозяйственные операции субъектов сектора государственного управления (бюджетного сектора), характеризующие (как в коммерческом секторе): инвестиционную деятельность – операции с нефинансовыми активами (операции 3–5); финансовую деятельность – операции с финансовыми активами и обязательствами (операции 7–9); текущую деятельность – доходы и расходы (операции 1, 2, 6). Это уже достижение, хотя в п. 3 Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004–2006 годах (Постановление Правительства РФ от 22.05.04 г. № 249) установлено, что бюджетная классификация и бюджетный учет должны стать надежным и качественным инструментом, гарантирующим прозрачность деятельности бюджетных учреждений (в том числе функционирующих в секторе государственного управления в статусе публично-правовых образований).

Применение в бюджетном учете метода начислений значительно повысит прозрачность операций сектора государственного управления и даст информацию о финансовых последствиях принимаемых решений в налогово-бюджетной сфере. В отчетность, составленную на основе учета по методу начислений, включается баланс активов и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о движении денежных средств. Для оценки влияния решений, принимаемых в налогово-бюджетной сфере, на состояние активов и обязательств, а также для оценки и формирования отчетности об исполнении бюджета план счетов бюджетного учета будет интегрирован с бюджетной классификацией. В рамках классификации операций сектора государственного управления предлагается все операции разделить на текущие (доходы и расходы), инвестиционные (операции с нефинансовыми активами) и финансовые (операции с финансовыми активами и обязательствами). Включение информации об этих операциях в единый план счетов бюджетного учета позволит оценить влияние деятельности сектора государственного управления на другие секторы экономики.

Переход к новой системе учета предполагается осуществить путем разработки и утверждения общих стандартов бюджетного учета и отчетности (их до сих пор нет) c предоставлением права органам исполнительной власти разных уровней и администраторам бюджетных средств вести в рамках этих стандартов управленческий учет.

Все вышесказанное убедительно доказывает, что цели указанной концепции не достигнуты. Предстоит большая работа по формированию новых методологических подходов к определению и использованию финансовых результатов учреждений в бюджетном (бухгалтерском) и управленческом учете.

Примечания
1. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: Приказ Минфина РФ от 10.02.06 г. № 25н.
2. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности: Приказ Минфина РФ от 21.01.05 г. № 5н.
3. Руководство по статистике государственных финансов 2001 года / Статист. упр., 2-е изд. (Пересмотренное издание «Руководства по статистике государственных финансов». 1-е изд., 1986). Издание на русском языке подготовлено службой переводов МВФ [Электронный ресурс]. Режим доступа: http.//www.imf.org.
4. О мерах по повышению результативности бюджетных расходов: Постановление Правительства РФ от 22.05.04 г. № 249. План мероприятий по реализации Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004–2006 годах, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 г. № 249 [КонсультантПлюс: ВерсияПроф].
5. Налоговый кодекс РФ. Ч. I, II [КонсультантПлюс: ВерсияПроф].
6. Гражданский кодекс РФ. Ч. I, II [КонсультантПлюс: ВерсияПроф].